parte2.htm

Pelo Princípio Contábil da Entidade, é a partir da aquisição da personalidade jurídica que se pode ter início a escrituração contábil da sociedade.

O empresário e a sociedade empresária, entre as quais as sociedades limitadas, são obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva (art. 1179 do Novo Código Civil).

Além dos demais livros exigidos por lei, é indispensável o Diário, que pode ser substituído por fichas no caso de escrituração mecanizada ou eletrônica. A adoção de fichas não dispensa o uso de livro apropriado para o lançamento do balanço patrimonial e do de resultado econômico (art. 1180 do Novo Código Civil).

Ressalvada a obrigatoriedade do Livro Diário, o número e a espécie de livros ficam a critério dos interessados.

O empresário rural e o pequeno empresário são dispensados das exigências de manutenção de sistema de contabilidade, mas não ficam desobrigados, para registro de suas operações, do uso do Livro Diário ou fichas, no caso de escrituração mecanizada ou eletrônica (§ 2º do art. 1179 do Novo Código Civil).

Para efeito de aplicação do disposto nos artigos 970 e 1.179 do Código Civil, considera-se pequeno empresário, conforme artigo 68 da Lei Complementar 123/2006, o empresário individual caracterizado como microempresa na forma da referida Lei Complementar, que aufira receita bruta anual de até R$ 60.000,00 (sessenta mil reais). (Lei Complementar 123/2006, artigo 18-A, § 1º, artigo 68).

A forma de escriturar suas operações é de livre escolha do contribuinte, dentro dos princípios técnicos ditados pela contabilidade, não cabendo às repartições fiscais opinar sobre processos de escrituração, os quais só estarão sujeitos à impugnação quando em desacordo com as normas e padrões de contabilidade geralmente aceitos ou que possam levar a um resultado diferente do legítimo (PN CST nº 347/70).

A escrituração será completa, em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, com individuação e clareza, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e transportes para as margens (art. 269 do RIR/99).

Os registros contábeis devem ser lastreados em documentos hábeis segundo a sua natureza ou assim definidos em preceitos legais, os quais devem permanecer à disposição da fiscalização enquanto não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes.

De acordo com a Resolução CFC n° 1.330/2011, a pessoa jurídica é obrigada a seguir ordem uniforme de escrituração, mecanizada ou não, utilizando os livros e papéis adequados, cujo número e espécie ficam a seu critério.

A escrituração será feita em idioma e moeda corrente nacionais e em forma contábil, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para as margens.

É permitido o uso de código de números ou de abreviaturas, que constem de livro próprio, regularmente autenticado (art. 1183 do Novo Código Civil).

No Diário serão lançadas, com individualização, clareza e caracterização do documento respectivo, dia a dia, por escrita direta ou reprodução, todas as operações relativas ao exercício da empresa, observado o seguinte (art. 1184 do Novo Código Civil):

I - admite-se a escrituração resumida do Diário, com totais que não excedam o período de trinta dias, relativamente a contas cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares regularmente autenticados, para registro individualizado, e conservados os documentos que permitam a sua perfeita verificação;

II - serão lançados no Diário o balanço patrimonial e o de resultado econômico, devendo ambos ser assinados por técnico em Ciências Contábeis legalmente habilitado e pelo empresário ou sociedade empresária.

A pessoa jurídica tributada com base no real deverá manter, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário, devendo sua escrituração ser individualizada, obedecendo a ordem cronológica das operações.

O livro Razão ou as fichas estão dispensados de registro e autenticação no Órgão de Registro do Comércio.

Por força da Lei nº 5.474/68, o livro Registro de Duplicatas é de escrituração obrigatória perante a legislação comercial. Para os efeitos do Imposto de Renda, pode ser utilizado como livro auxiliar da escrituração comercial, desde que devidamente registrado e autenticado no Órgão de Registro do Comércio (PN CST nº 127/75).

Os livros auxiliares, tais como Caixa e Contas-Correntes, que também poderão ser escriturados em fichas, terão dispensada sua autenticação, quando as operações a que se reportarem tiverem sido lançadas, pormenorizadamente, em livros devidamente registrados (§ 5º, do art. 258 do RIR/99).

O empresário ou sociedade empresária que adotar o sistema de fichas de lançamentos poderá substituir o Livro Diário pelo livro Balancetes Diários e Balanços, observadas as mesmas formalidades extrínsecas exigidas para aquele.

O livro Balancetes Diários e Balanços será escriturado de modo que registre (art. 1186 do Novo Código Civil):

I - a posição diária de cada uma das contas ou títulos contábeis, pelo respectivo saldo, em forma de balancetes diários;

II - o balanço patrimonial e o de resultado econômico, no encerramento do exercício.

A pessoa jurídica tributada com base no lucro real, além dos livros de contabilidade previstos em leis e regulamentos, deverá possuir os seguintes livros, para efeitos do Imposto de Renda (arts. 260 a 262 do RIR/99):

No livro Registro de Inventário deverão ser arroladas as mercadorias, as matérias-primas, os produtos manufaturados, os produtos em fabricação e os bens em almoxarifado existentes na data do encerramento do período-base de apuração do lucro real (trimestral ou anual) ou, no caso de empresa tributada com base no lucro presumido, no último dia do ano-calendário.

Observe-se, ainda, que os bens devem ser discriminados individualmente, com especificações que indiquem a sua natureza, unidade, quantidade, valor unitário e o valor total de cada um, bem como o valor global por agrupamento.

O livro Registro de Inventário ou as fichas que o substituem, devem ser autenticados pelo Órgão de Registro do Comércio.

Não tendo a legislação do Imposto de Renda estabelecido modelo próprio para o Registro de Inventário, as pessoas jurídicas poderão utilizar o livro Registro de Inventário, modelo 7, aprovado pelo Convênio Sinief/70. No entanto, para que seja viável manter escrituração que satisfaça as legislações do Imposto de Renda e do IPI/ICMS, é indispensável que se façam neste livro as adaptações necessárias capazes de torná-lo apto a atender aos ditames de cada legislação específica.

Este livro destina-se ao registro das notas fiscais correspondentes às aquisições de matérias-primas, materiais auxiliares e mercadorias para revenda.

A pessoa jurídica, em substituição ao livro Registro de Compras, poderá utilizar o livro Registro de Entradas adotado para atendimento da legislação do ICMS/IPI.

III - manter os registros de valores que devam influenciar a determinação do lucro real de períodos-base futuros e não constem da escrituração comercial (prejuízos fiscais, lucro inflacionário, etc.);

IV - manter os registros de controle dos valores excedentes a serem utilizados no cálculo das deduções nos períodos-base subseqüentes, (dispêndios com Programa de Alimentação do Trabalhador, etc.).

Conforme o disposto na Instrução Normativa RFB 1.422/2013, a partir do ano-calendário de 2014, todas as pessoas jurídicas, inclusive as equiparadas, deverão apresentar a Escrituração Contábil Fiscal (ECF) de forma centralizada pela matriz.

Para os contribuintes que apuram o Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica pela sistemática do lucro real a ECF é o Livro de Apuração do Lucro Real.

I - às pessoas jurídicas optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), de que trata a Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006;

III - às pessoas jurídicas inativas de que trata a Instrução Normativa RFB nº 1.306, de 27 de dezembro de 2012.

As pessoas jurídicas, ou pessoas físicas a elas equiparadas, dedicadas às atividades imobiliárias, deverão manter registro permanente de estoque para efeito de determinação do custo dos imóveis vendidos. Esse registro poderá ser feito em livro, fichas, mapas ou formulários contínuos emitidos por sistema de processamento de dados.

O livro ou conjunto de fichas, mapas ou formulários contínuos não precisam ser registrados nem autenticados em repartições da Secretaria da Receita Federal ou em qualquer outro órgão.

Ressalte-se que a exigência do registro permanente de estoque não dispensa a pessoa jurídica que exerce atividade imobiliária de possuir e escriturar o livro Registro de Inventário.

Este livro é dispensado de autenticação no Registro do Comércio ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, não ficando dispensado da autenticação na repartição fiscal estadual, conforme a legislação pertinente.

A pessoa jurídica contribuinte do IPI, além dos livros comerciais mencionados, deverá escriturar os seguintes livros para efeitos da legislação do IPI (Decreto nº 87.981/82, art. 265):

VI - Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências, modelo 6 (art. 286);

A pessoa jurídica contribuinte do ICMS, além dos livros comerciais mencionados, deverá registrar os seguintes livros para efeitos da legislação do ICMS (Convênio Sinief/70):

VII - Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências, modelo 6;

7.5.4 - Livros obrigatórios perante legislação do Simples Nacional (Resolução CGSN 94/2011)

A ME ou EPP optante pelo Simples Nacional deverá adotar para os registros e controles das operações e prestações por ela realizadas: (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 26, §§ 2º, 4º, 4º-A, 4º-B, 4º-C, 10 e 11)

I - Livro Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a sua movimentação financeira e bancária;

II - Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques existentes no término de cada ano-calendário, quando contribuinte do ICMS;

III - Livro Registro de Entradas, modelo 1 ou 1-A, destinado à escrituração dos documentos fiscais relativos às entradas de mercadorias ou bens e às aquisições de serviços de transporte e de comunicação efetuadas a qualquer título pelo estabelecimento, quando contribuinte do ICMS;

IV - Livro Registro dos Serviços Prestados, destinado ao registro dos documentos fiscais relativos aos serviços prestados sujeitos ao ISS, quando contribuinte do ISS;

V - Livro Registro de Serviços Tomados, destinado ao registro dos documentos fiscais relativos aos serviços tomados sujeitos ao ISS;

VI - Livro de Registro de Entrada e Saída de Selo de Controle, caso exigível pela legislação do IPI.

A apresentação da escrituração contábil, em especial do Livro Diário e do Livro Razão, dispensa a apresentação do Livro Caixa. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2 º , inciso I e § 6 º )

De acordo com o art. 255 do RIR/99, os livros comerciais e fiscais poderão ser escriturados por sistema de processamento eletrônico de dados, em formulários contínuos, observado o seguinte:

a) as folhas deverão ser numeradas, em ordem seqüencial, mecânica ou tipograficamente;

b) após o processamento, os impressos deverão ser destacados e encadernados em forma de livro, seguindo-se a lavratura dos termos de abertura e encerramento e a apresentação ao órgão competente para autenticação.

As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal (SRF), os respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária, na forma estabelecida no art. 72 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e na Instrução Normativa SRF nº 86/01.

As pessoas jurídicas obrigadas à apresentação dos arquivos, quando intimadas pelos Auditores-Fiscais da Receita Federal, apresentarão, no prazo de vinte dias, os arquivos digitais e sistemas contendo informações relativas aos seus negócios e atividades econômicas ou financeiras.

Por meio do Ato Declaratório Executivo Cofis nº 15/2001 (DOU de 26.10.01), foram estabelecidas a forma de apresentação, a documentação de acompanhamento e as especificações técnicas dos arquivos digitais e sistemas de que trata a Instrução Normativa SRF nº 86/01.

As informações deverão ser apresentadas em arquivos padronizados no que se refere a:

VIII - folha de pagamento.

A critério da autoridade requisitante, os arquivos digitais poderão ser apresentados em forma diferente da estabelecida, inclusive em decorrência de exigência de outros órgãos públicos.

A microfilmagem de documentos oficiais e particulares, para fins de arquivamento, segurança ou manuseio foi autorizada pela Lei nº 5.433, de 08.05.68 e, posteriormente, regulamentada pelo Decreto nº 1.799/96. Esses dispositivos legais estabeleceram os requisitos e condições para que o documento microfilmado produzisse o mesmo efeito legal do documento original. A eliminação dos documentos particulares originais, já microfilmados na forma da lei, foi permitida pelo Parecer Normativo nº 171/74. Posteriormente, revogando aquele ato normativo, a Coordenação do Sistema de Tributação expediu o Parecer Normativo nº 21/80, esclarecendo que os originais dos documentos microfilmados deverão ser conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram, conforme estatuído no artigo 195, parágrafo único, do Código Tributário Nacional.

No caso de serem utilizados, para efeito de Imposto de Renda, livros fiscais exigidos por outras legislações (por exemplo, os livros de Registro de Inventário e Registro de Entradas exigidos pela legislação do ICMS, esse último em substituição ao Registro de Compras), referidos livros, além da autenticação a que estejam sujeitos nas repartições fiscais pertinentes, deverão também ser autenticados pelo Órgão de Registro do Comércio.

Os livros fiscais exigidos perante a legislação do ICMS/IPI, poderão ser autenticados na Secretaria de Estado da Fazenda ou no Órgão de Registro do Comércio, à opção do contribuinte.

A primeira e última páginas dos livros utilizados na escrituração da pessoa jurídica destinam-se aos termos de abertura e encerramento.

Os termos de abertura e encerramento deverão ser datados e assinados pelo empresário, administrador de sociedade empresária ou procurador e por contabilista legalmente habilitado, com indicação do número de sua inscrição no Conselho Regional de Contabilidade (CRC) e dos nomes completos dos signatários e das respectivas funções (art. 7º do Decreto nº 64.567, de 1969).

As funções mencionadas acima são as constantes da Tabela de Qualificação de Assinantes abaixo:

Código Descrição da função

203 Diretor

204 Conselheiro de Administração

205 Administrador

206 Administrador de Grupo

207 Administrador de Sociedade Filiada

220 Administrador Judicial – Pessoa Física

222 Administrador Judicial – Pessoa Jurídica – Profissional Responsável

223 Administrador Judicial/Gestor

226 Gestor Judicial

309 Procurador

312 Inventariante

313 Liquidante

315 Interventor

801 Empresário

401 Titular Pessoa Física - EIRELI

900 Contador

999 Outros

Não havendo contabilista habilitado na localidade onde se situa a sede da empresa, os termos de abertura e de encerramento serão assinados apenas pelo empresário, administrador de sociedade empresária ou procurador (art. 1.182 do Código Civil de 2002 c/c parágrafo único do art. 7º do Decreto nº 64.567, de 1969).

A seguir apresentamos um modelo de Termo de Abertura em conformidade com o disposto na INSTRUÇÃO NORMATIVA DREI Nº 11, DE 5 DE DEZEMBRO DE 2013:

A seguir apresentamos um modelo de Termo de Encerramento em conformidade com o disposto na INSTRUÇÃO NORMATIVA DREI Nº 11, DE 5 DE DEZEMBRO DE 2013:

A pessoa jurídica é obrigada a conservar em ordem, enquanto não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, livros, documentos e os papéis relativos à sua atividade, ou que se refiram a atos ou questões que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial (Art. 264 do RIR/99).

O direito de proceder ao lançamento do imposto extingue-se após 5 (cinco) anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (Art. 173 do CTN).

Isso significa que, em relação a guarda de livros e documentos perante a legislação do Imposto de Renda, deve ser observado o prazo de 5 (cinco) anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que foi entregue a declaração de rendimentos (Art. 899 do Rir/99). Assim, o livro Diário e a documentação relativa ao ano-calendário de 1995 deverá ser conservado até 31.12.01.

No tocante à documentação e escrituração que serviram de base para apuração das contribuições ao PIS, Cofins e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, o prazo para guarda da documentação é de 10 anos, por força do disposto no art. 348 do Decreto nº 3.048/99.

Ocorrendo extravio, deterioração ou destruição de livros, fichas, documentos ou papéis de interesse da escrituração, a pessoa jurídica fará publicar, em jornal de grande circulação do local de seu estabelecimento, aviso concernente ao fato e deste dará minuciosa informação, dentro de 48 (quarenta e oito) horas, ao órgão competente de Registro do Comércio, remetendo cópia ao órgão da Secretaria da Receita Federal de sua jurisdição.

A legalização de novos livros ou fichas só será providenciada depois de observada as citadas formalidades.

Na hipótese de sucessão, em que o ativo e o passivo do sucedido sejam assumidos pelo sucessor, poderá este ser autorizado a continuar escriturando os livros e fichas do estabelecimento, observadas as seguintes formalidades:

I - Deverá ser aposto, após o último lançamento, o termo de transferência datado e assinado pela pessoa jurídica ou por seu procurador e por contabilista legalmente habilitado;

II - O termo de transferência conterá, além de todos os requisitos exigidos para os termos de abertura, indicação da sucessora e o número da data de arquivamento no Órgão de Registro do Comércio do instrumento de sucessão.

7.13 - Centralização da Contabilidade ou Incorporação Dos Resultados Das Filiais

Quando a empresa, além da matriz, possui estabelecimentos filiais, a contabilidade poderá ser feita de forma centralizada na matriz ou de forma descentralizada - na matriz e em cada uma das filiais. No caso de opção pela descentralização da contabilidade, ou seja, quando cada estabelecimento realiza sua própria escrituração, as demonstrações financeiras deverão ser consolidadas no encerramento do período-base no livro Diário da matriz e, para os efeitos do imposto de renda, deverá ser entregue uma única declaração de rendimentos em nome do estabelecimento matriz.

A escrituração contábil, quando formalmente elaborada, observando-se os princípios contábeis e requisitos essenciais de registro, tem valor probante para todos os efeitos judiciais e extrajudiciais. Portanto, cumpre ao contador assegurar na escrituração dos atos constitutivos e posteriores alterações contratuais que demandem registros contábeis a correta evidenciação de todas as determinações destes atos societários, bem como evidenciar os respectivos números de registro que embasem sua escrituração (art. 1177 do Novo Código Civil).

7.15. Exibição dos Instrumentos de Escrituração Contábil a Terceiros

Ressalvados os casos previstos em lei, nenhuma autoridade, juiz ou tribunal, sob qualquer pretexto, poderá fazer ou ordenar diligência para verificar se o empresário ou a sociedade empresária observam, ou não, em seus livros e fichas, as formalidades prescritas em lei (arts. 1190 e 1191 do Novo Código Civil):

I - o juiz só poderá autorizar a exibição integral dos livros e papéis de escrituração quando necessária para resolver questões relativas à sucessão, comunhão ou sociedade, administração ou gestão à conta de outrem, ou em caso de falência;

II - o juiz ou tribunal que conhecer de medida cautelar ou de ação pode, a requerimento ou de ofício, ordenar que os livros de qualquer das partes, ou de ambas, sejam examinados na presença do empresário ou da sociedade empresária a que pertencerem, ou de pessoas por estes nomeadas, para deles se extrair o que interessar à questão;

III - achando-se os livros em outra jurisdição, nela se fará o exame, perante o respectivo juiz.

As restrições estabelecidas ao exame da escrituração, em parte ou por inteiro, não se aplicam às autoridades fazendárias, no exercício da fiscalização do pagamento de impostos, nos termos estritos das respectivas leis especiais.

Perante a legisla��o do Imposto de Renda, o livro Registro de Duplicatas � um livro facultativo, excetuando-se os casos de sua utiliza��o para fins de escritura��o resumida do livro Di�rio.

Todavia, o livro Registro de Duplicatas, � um livro comercial obrigat�rio para as empresas que utilizam a emiss�o de duplicatas em suas atividades (art. 19 da Lei n� 5.474/68).

8.2 - Escritura��o Resumida do Livro Di�rio - Utiliza��o Como Livro Auxiliar

A escritura��o resumida do Di�rio � admitida, por totais que n�o excedam ao per�odo de um m�s, relativamente a contas cujas opera��es sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, e desde que sejam utilizados livros auxiliares, entre os quais o livro Registro de Duplicatas, para registro individualizado.

Vale observar que � necess�rio que no transporte dos totais mensais do livro Registro de Duplicatas para o livro Di�rio, seja feita refer�ncia �s p�ginas em que as opera��es se encontram lan�adas naquele livro, devidamente registrado.

No livro Registro de Duplicatas ser�o escrituradas, cronologicamente, todas as duplicatas emitidas, com o n�mero de ordem, data e valor das faturas origin�rias e data de sua expedi��o; nome e domic�lio do comprador; anota��es das reformas, prorroga��es de prazo e outras circunst�ncias necess�rias (� 1� do art. 19 da Lei n� 5.474/68).

Para efeito de escritura��o do livro Registro de Duplicatas deve ser observado o seguinte:

c) o livro poder� ser substitu�do por qualquer sistema mecanizado, mediante utiliza��o de conjunto de fichas, folhas soltas ou conjunto de folhas cont�nuas, desde que atendidos os requisitos exigidos;

e) o livro dever� conter os termos de abertura e de encerramento apostos, respectivamente, no anverso da primeira e no verso da �ltima ficha ou folha numerada;

f) os termos de abertura e de encerramento devem ser datados e assinados pelo titular de firma mercantil individual, administrador da sociedade ou representante legal e por contabilista legalmente habilitado, com indica��o do n�mero de inscri��o no Conselho Regional de Contabilidade;

Ap�s lavrados os termos de abertura e de encerramento, o livro Registro de Duplicatas, ou conjunto de fichas, folhas soltas ou folhas cont�nuas, deve ser submetido � autentica��o pela Junta Comercial antes ou ap�s efetuada a escritura��o IN DNRC nº 11/2013.

Tratando-se de sociedade civil, o registro e a autentica��o ser�o efetuados pelo Cart�rio de Registro Civil das Pessoas Jur�dicas em que se acharem registrados os atos constitutivos da sociedade.

Reproduzimos abaixo o modelo do livro Registro de Duplicatas, que poder� ser substitu�do por sistema de processamento de dados, desde que contenha todas as informa��es previstas:

LIVRO REGISTRO DE DUPLICATAS

FATURA ORIGIN�RIA

N
O
M
E
D
O
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O
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P
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A
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DUPLICATA

DATA DO PROTESTO

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COPIA
DOR

CONTAS CORRETES

A
N
O
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A
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E
S

N� DE ORDEM
_______
Valores Mercantis

DATA
DE EMISS�O

DATA
DE EXPEDI��O

VENDA MERCANTIL VALOR
R$

N� DE ORDEM
_______
Valores Mercantis

DATA DO VENCI
MENTO

DATA DA ASSINA
TURA

DATA DA DEVO
LU��

DATA DO PAGA
MENTO

POR FALTA DE ASSINA
TURA

POR FALTA DE DEVO
LU��O

POR FALTA DE PAGAM
ENTO

N�

FOLHA N�

N�

FOLHA N�

9. DEMONSTRA��ES FINANCEIRAS - ASSINATURA POR CONTABILISTA LEGALMENTE HABILITADO

De acordo com o artigo 176 da Lei nº 6.404/76, ao fim de cada exercício social, a pessoa jurídica deverá elaborar, com base na escrituração comercial da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício:

A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de caixa. (nova redação dada pela lei 11.638/2007)

A escritura��o da pessoa jur�dica ficar� sob a responsabilidade de profissional qualificado (Contador ou T�cnico em Contabilidade), nos termos da legisla��o espec�fica, que dever� assinar junto com os administradores, s�cios-gerentes ou titular da empresa individual, as demonstra��es financeiras obrigat�rias, com a indica��o do seu n�mero de registro no Conselho Regional de Contabilidade (art. 2º da Lei n� 10.303/01).

Nas localidades em que n�o houver profissional habilitado, a escritura��o cont�bil poder� ficar a cargo do pr�prio contribuinte ou de pessoa por ele designada. Ressalte-se, no entanto, que a designa��o de pessoa n�o habilitada profissionalmente, n�o eximir� o contribuinte da responsabilidade pela escritura��o (� 1� do art. 268 do RIR/99).

Desde que legalmente habilitado para o exerc�cio da profiss�o como t�cnico em Contabilidade ou Contador, o titular da empresa individual, o s�cio, acionista ou diretor da sociedade pode assinar as demonstra��es financeiras da empresa e assumir a responsabilidade pela escritura��o (� 2� do art. 268 do RIR/99).

Os contabilistas, dentro do �mbito de sua atua��o e no que se referir � parte t�cnica, ser�o responsabilizados, juntamente com os seus contribuintes, por qualquer falsidade dos documentos que assinarem e pelas irregularidades de escritura��o praticadas no sentido de fraudar o Imposto de Renda (� 1� do art. 819 do RIR/99).

Verificada a falsidade do balan�o ou de qualquer outro documento de contabilidade, assim como da escrita dos contribuintes, o profissional que houver assinado tais documentos ser� declarado sem idoneidade para assinar quaisquer pe�as ou documentos cont�beis sujeitos � aprecia��o dos �rg�os da Secretaria da Receita Federal, por ato de Delegado ou Inspetor da Receita Federal, independentemente de a��o criminal que no caso couber (art. 820 do RIR/99).

De acordo com o art. 1182 do Novo Código Civil, a escrituração ficará sob a responsabilidade de contabilista legalmente habilitado, salvo se nenhum houver na localidade.

No exercício de suas funções, os prepostos (contabilistas) são pessoalmente responsáveis, perante os preponentes, pelos atos culposos e, perante terceiros, solidariamente com o preponente, pelos atos dolosos.

Os preponentes são responsáveis pelos atos de quaisquer prepostos, praticados nos seus estabelecimentos e relativos à atividade da empresa, ainda que não autorizados por escrito (art. 1178 do Novo Código Civil).

Quando tais atos forem praticados fora do estabelecimento, somente obrigarão o preponente nos limites dos poderes conferidos por escrito, cujo instrumento pode ser suprido pela certidão ou cópia autêntica do seu teor.

2.1.1 – A Entidade deve manter um sistema de escrituração uniforme dos seus atos e fatos administrativos, através de processo manual, mecanizado ou eletrônico.

a) em idioma e moeda corrente nacionais;
b)em forma contábil;
c)em ordem cronológica de dia, mês e ano;
d)com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para as margens;
e)com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prática de atos administrativos.

2.1.2.1 – A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado das transações.

O item 2.1.2.1 foi alterado pela Resolução CFC n° 848, de 16 de junho de 1999.

2.1.2.2 – Admite-se o uso de códigos e/ou abreviaturas, nos históricos dos lançamentos, desde que permanentes e uniformes, devendo constar, em elenco identificador, no “Diário” ou em registro especial revestido das formalidades extrínsecas.

2.1.3 – A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises e mapas demonstrativos e demonstrações contábeis são de atribuição e responsabilidade exclusivas do Contabilista legalmente habilitado.

2.1.4 – O Balanço e demais Demonstrações Contábeis, de encerramento de exercício serão transcritos no “Diário”, completando-se com as assinaturas do Contabilista e do titular ou de representante legal da Entidade. Igual procedimento será adotado quanto às Demonstrações Contábeis, elaboradas por força de disposições legais, contratuais ou estatutárias.

2.1.5 – O “Diário” e o “Razão” constituem os registros permanentes da Entidade.

Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos gerais da escrituração contábil, observadas as peculiaridades da sua função. No “Diário” serão lançadas, em ordem cronológica, com individuação, clareza e referência ao documento probante, todas as operações ocorridas, incluídas as de natureza aleatória, e quaisquer outros fatos que provoquem variações patrimoniais.

a escrituração resumida ou sintética do “Diário”, com valores totais que não excedam a operações de um mês, desde que haja escrituração analítica lançada em registros auxiliares.

2.1.5.2 – Quando o “Diário” e o “Razão” forem feitos por processo que utilize fichas ou folhas soltas, deverá ser adotado o registro “Balancetes Diários e Balanços”.

2.1.5.3 – No caso de a Entidade adotar para sua escrituração contábil o processo eletrônico, os formulários contínuos, numerados mecânica ou tipograficamente, serão destacados e encadernados em forma de livro.

2.1.5.4 – O livro Diário será registrado no Registro Público competente, de acordo com a legislação vigente.

O item 2.1.5.4 foi alterado pela Resolução CFC n° 790, de 13 de dezembro de 1995.

2.2.1 – A Documentação Contábil compreende todos os documentos, livros, papéis, registros e outras peças, que apóiam ou compõem a escrituração contábil.

2.2.1.1 – Documento contábil, estrito-senso, é aquele que comprova os atos e fatos que originam lançamento (s) na escrituração contábil da Entidade.

2.2.2 – A Documentação Contábil é hábil, quando revestida das características intrínsecas ou extrínsecas essenciais, definidas na legislação, na técnica-contábil ou aceitas pelos “usos e costumes”.

2.2.3 – A Documentação Contábil pode ser de origem interna quando gerada na própria Entidade, ou externa quando proveniente de terceiros.

2.2.4 – A Entidade é obrigada a manter em boa ordem a documentação contábil.

2.4.1 – Retificação de lançamento é o processo técnico de correção de um registro realizado com erro, na escrituração contábil das Entidades.

2.4.2.1 – Em qualquer das modalidades supramencionadas, o histórico do lançamento deverá precisar o motivo da retificação, a data e a localização do lançamento de origem.

2.4.3 – O estorno consiste em lançamento inverso àquele feito erroneamente, anulando-o totalmente.

2.4.4 – Lançamento de transferência é aquele que promove a regularização de conta indevidamente debitada ou creditada, através da transposição do valor para a conta adequada.

2.4.5 – Lançamento de complementação é aquele que vem, posteriormente, complementar, aumentando ou reduzindo o valor anteriormente registrado.

2.4.6 – Os lançamentos realizados fora da época devida deverão consignar, nos seus históricos, as datas efetivas das ocorrências e a razão do atraso.

2.5.2 – Nas contas de compensação registrar-se-ão os atos relevantes cujos efeitos possam se traduzir em modificações no patrimônio da entidade.

2.5.3 – A escrituração das contas de compensação será obrigatória nos casos que se obrigue especificamente.

01. A Entidade que tiver unidade operacional ou de negócios, quer como filial, agência, sucursal ou assemelhada, e que optar por sistema de escrituração descentralizado, deverá ter registros contábeis que permitam a identificação das transações de cada uma dessas unidades, observado o que prevê a NBC T 2 – Da Escrituração Contábil.

02. A escrituração de todas as unidades deverá integrar um único sistema contábil, com a observância dos Princípios Fundamentais da Contabilidade aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade.

03. O grau de detalhamento dos registros contábeis ficará a critério da Entidade.

04. As contas recíprocas relativas às transações entre matriz e unidades, bem como entre estas, serão eliminadas quando da elaboração das demonstrações contábeis.

05. As despesas e receitas que não possam ser atribuídas às unidades serão registradas na matriz.

06. O rateio de despesas e receitas, da matriz para as unidades, ficará a critério da administração da Entidade.

01. O balancete de verificação do razão é a relação de contas, com seus respectivos saldos, extraída dos registros contábeis em determinada data.

02. O grau de detalhamento do balancete deverá ser consentâneo com sua finalidade.

04. O balancete que se destinar a fins externos à Entidade deverá conter nome e assinatura do contabilista responsável, sua categoria profissional e número de registro no CRC.

A conta � a representa��o gr�fica dos d�bitos e dos cr�ditos que qualifica os componentes patrimoniais.

f) Saldo - � a diferen�a existente entre o d�bito e o cr�dito de uma conta.

Para estudos, explica��es e resolu��es de problemas usa-se o gr�fico simplificado, denominado Conta T, razonete ou razonete em T, conforme demonstramos a seguir:

As contas possuem duas colunas: a do d�bito e a do cr�dito, e dessa forma, os aumentos podem ser registrados em um lado e as diminui��es no outro. A natureza da conta � que ir� determinar a coluna a ser utilizada para os aumentos e a coluna para as diminui��es.

a) Contas patrimoniais ou integrais: correspondem as contas do Ativo, Passivo e Patrim�nio L�quido;

b) Contas de resultado ou diferenciais: correspondem as contas de receitas e despesas, que al�m de registrar as varia��es patrimoniais, servem para determinar o resultado do exerc�cio.

A escritura��o cont�bil � desenvolvida atrav�s do m�todo das partidas dobradas que determina que para todo d�bito existe um cr�dito de igual valor e vice-versa.

De acordo com os m�todos das partidas dobradas os lan�amentos podem ser de quatro f�rmulas:

3� f�rmula - para v�rias contas debitadas existe uma s� conta creditada;

4� f�rmula - para mais de uma conta debitada existe mais de uma conta creditada.

Os registros cont�beis t�m sua origem representada por documentos que devem ser cercados de cuidados para serem aceitos pela empresa e pelo Fisco.

Os documentos n�o devem apresentar nenhuma rasura e caso sofram algum acidente que dificulte a identifica��o de seu conte�do eles dever�o ser reconstitu�dos ou substitu�dos, na impossibilidade de reconstitui��o.

A data de emiss�o do documento, geralmente, determina a data do registro cont�bil, por isso devemos sempre verificar se este item do documento est� correto.

Por exemplo, podemos ter um documento cuja data de emiss�o seja 30.04 e a data de entrega da mercadoria seja 31.05 (geralmente existe uma diferen�a entre a data de emiss�o da Nota Fiscal e a data de entrega das mercadorias, mas essa diferen�a n�o pode ser t�o grande). Neste caso, devemos contatar os departamentos que solicitarem as mercadorias ou os servi�os para conhecermos as datas corretas e, se for o caso, solicitar ao departamento fiscal as devidas corre��es.

2. CONTABILIZA��ES QUE EXIGEM ATEN��O ESPECIAL

Algumas contabilizações exigem uma atenção especial pelo fato de envolverem outros procedimentos que não o simples lançamento contábil, geralmente envolvem cálculos, rateios, retenções de tributos, etc.

Para facilitar as contabilizações, seguem alguns esclarecimentos sobre os fatos que ocorrem com maior freqüência:

a) Gastos com materiais ou serviços cuja utilização se estende por períodos maiores do que um mês

Existem gastos que a empresa realiza para serem consumidos ou utilizados ao longo de um determinado período. Esses gastos, mesmo sendo pagos, não podem ser debitados diretamente em contas de custo ou despesa.

Os mais comuns desses gastos são: a compra de grandes quantidades de materiais de escritório, de limpeza e dos materiais de estoque, os prêmios de seguro, as assinaturas de jornais e revistas, as despesas financeiras sobre contratos de financiamento, as comissões pagas antecipadamente e outras despesas antecipadas.

Na contabilização devem ser debitadas as contas de Estoques ou Despesas do Exercício Seguinte.

Na compra de bens com custo unitário não superior a R$ 326,61* a empresa poderá, por ocasião da aquisição, optar por registrá-los diretamente como despesa em vez de registrá-los no Ativo Imobilizado.

Para esse registro o valor unitário deve ser considerado em função da utilidade do bem, ou seja, só poderá ser considerado despesa o bem que por si só preste ou tenha condições de prestar utilidade à empresa.

Por exemplo: se a empresa comprar diversos tijolos cujo preço unitário deverá ser inferior a R$ 326,61*, eles deverão ser registrados no Ativo Imobilizado, pois um único tijolo não presta a sua utilidade para a empresa. Mas se a empresa adquirir uma calculadora por um preço inferior a R$ 326,61*, poderá registrá-la diretamente em uma conta de despesa.

De maneira adicional, o pronunciamento CPC 27 – Ativo Imobilizado, no seu item 7, apresenta que o custo de um item do ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se:

a) for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade; e
b) o custo do item puder ser mensurado confiavelmente.

No item 9 do mesmo pronunciamento, ainda estabelece que é necessário exercer julgamento ao aplicar os critérios de reconhecimento às circunstâncias específicas da entidade. Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes, tais como moldes, ferramentas e bases, e aplicar os critérios ao valor do conjunto.

Desta maneira, as empresas devem analisar a sua estrutura particular para o efetivo reconhecimento de ativos imobilizados.

*Nota: A lei 12.973/2014 alterou o limite de R$ 326,61 (trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um centavos) para R$ 1200,00 (hum mil e duzentos reais).

b) Estoques

No registro das compras de matérias-primas e/ou mercadorias deve-se observar as contas distintas para cada item e a apropriação dos impostos recuperáveis (ICMS/IPI) em contas específicas.

c) Compra de bens para o Ativo Imobilizado

Na compra de bens devem ser observadas as normas específicas para a contabilização dos impostos que vierem destacados na Nota Fiscal, assim como das despesas acessórias (fretes, armazenagem, etc.), que eventualmente deverão fazer parte do custo do bem.

d) Despesas com a importação de bens ou mercadorias

Os gastos com importação não poderão ser debitados diretamente em contas de despesa ou custo, pois as importações são registradas no Ativo Circulante (mercadorias) e no Imobilizado (bens) até a formação total de seu custo, o que ocorre geralmente na data do desembaraço alfandegário.

e) Compra de direitos de uso de linhas telefônicas

Nessas compras deve ser observado se estão sendo adquiridas também as ações das companhias telefônicas, uma vez que existem contas específicas para a contabilização das ações e dos direitos.

f) Despesas realizadas em imóveis de propriedade de terceiros

No registro destes gastos deve ser observado se eles são passíveis de ser considerados como benfeitorias, que deverão ser registradas no Ativo Imobilizado.

g) Gastos com implantação de novos projetos e despesas pré-operacionais

Esses gastos são realizados na organização, construção e implantação de novas instalações ou novos locais para o exercício das atividades da empresa e também quando a empresa estiver desenvolvendo ou implantando novos sistemas para o controle de suas atividades. Para o registro desses fatos a contabilidade possuía um grupo de contas no Ativo Diferido. Porém, a Medida Provisória 449/2008 – convertida na lei 11.941/2009 – extinguiu o ativo diferido.

Assim, os valores antes registrados neste subgrupo, agora deverão ser descarregados diretamente no resultado do período, ou, conforme o caso, serão registrados como parte do imobilizado ou do intangível.

As empresas costumam estabelecer regras especiais para o controle desses projetos, pois eles geralmente têm um custo alto e um prazo relativamente longo para a implantação.

h) Custos e despesas apropriadas

Nos finais de mês e especialmente no final do exercício (dezembro), geralmente ocorre o registro de gastos cuja fatura inclui valores pertencentes a outro mês ou exercício, que são nesse caso separados pelo departamento de contabilidade para registro nos períodos apropriados, permitindo a correta apuração do resultado de cada período.

i) Valores decorrentes de contratos

O setor de Contas a Pagar deve verificar a exatidão dos valores a serem provisionados (principal e encargos) ou pagos em razão de disposições contratuais e também cuidar para que a empresa cumpra as obrigações financeiras nos prazos contratados.

Observamos que relacionamos acima os casos mais comuns que podem ocorrer nas empresas, pois existem inúmeras situações na contabilidade que exigem atenção especial do profissional que atua na área.

Basicamente, a montagem adequada de um Plano de Contas deve levar sempre em consideração a necessidade de atendimento aos usuários da informação contábil.

O Plano de Contas deve ser elaborado por um profissional especializado na área contábil, através de um estudo prévio, considerando-se os seguintes aspectos:

c) recursos materiais disponíveis na empresa ou da parte de quem vai processar o sistema contábil;

d) necessidade de informação dos usuários, internos ou externos, especialmente quanto ao grau de detalhamento e saldos das transações mais relevantes para a gerência dos negócios.

Não se pode perder de vista que o plano a ser elaborado precisa conter os detalhes mínimos exigidos para efeito da legislação do Imposto de Renda, para os seus acionistas ou para terceiros. Mas, prioritariamente, o Plano de Contas deve atender às necessidades de informação da administração da empresa.

O Plano de contas a seguir foi elaborado de acordo com as normas estabelecidas pela Lei nº 6.404/1976 com as alterações da 11.638/2007 e a Medida Provisória nº 449/2008 – convertida na lei 11.941/2009, e as Resoluções do CFC nºs 1.152//2009, 1.157/2009 e a 1.159/2009.

A codifica��o deve ser feita de acordo com a estrutura do Plano de Contas e que permita que se identifique, sem permeio, as contas patrimonial e de resultado.

A atribui��o de c�digos �s contas deve levar em conta o tamanho da empresa e o tipo de equipamento utilizado para a contabiliza��o. Desta forma, as grandes empresas costumam ter at� 18 d�gitos para cada conta. Para as pequenas empresas, por sua vez, 4 dig�tos s�o suficientes para a elabora��o de um bom plano.

Quando da codifica��o das contas, a estrutura adotada deve deixar condi��es - espa�o - para in�meros acr�scimos, levando-se em considera��o a possibilidade futura de inser��o de novas contas.

� importante que apenas uma pessoa da empresa (contador ou controller) tenha autoriza��o para efetuar a abertura de contas novas no plano. Esse procedimento evita a inclus�o em duplicidade de contas iguais em termos de conte�do, mas com nomes e c�digos distintos.

O Manual de Contas � o conjunto de instru��es que detalham o uso de cada uma das contas do Plano. Nele � especificado quais os lan�amentos que cada conta deve receber, bem como a contrapartida que, normalmente, � feita com a movimenta��o dessa conta. <P255%0>

No referido manual podem ser estabelecidos os crit�rios que a empresa adota em rela��o � avalia��o de estoque e outros ativos, deprecia��o e amortiza��o, ativa��o de bens, avalia��o de contas do passivo, etc.

A estrutura básica das contas patrimoniais e de resultados deve ser a seguinte:

De acordo com a Lei nº 6.404/1976 com as alterações introduzidas pela Lei nº 11.638/2007 e a Medida Provisória nº 449/2008 – convertida na lei 11.941/2009 -, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.

No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente do grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:

1.1. Ativo Circulante;
1.2. Ativo Não-Circulante
1.2.1. Realizável a Longo Prazo
1.2.3. Investimentos
1.2.4. Imobilizado
1.2.5. Intangível

No passivo, por sua vez, as contas serão dispostas em ordem decrescente de exigibilidade, apresentando o seguinte grupamento:

2.1. Passivo Circulante
2.2. Passivo Não-Circulante
2.3. Patrimônio Líquido
2.3.1. Capital Social
2.3.2. Reservas de Capital
2.3.3. Ajustes de Avaliação Patrimonial
2.3.4. Reservas de Lucros
2.3.5. Ações em Tesouraria
2.3.6. Prejuízos Acumulados

Este trabalho não tem a pretensão de apresentar um modelo padrão de Plano de Contas, uma vez que cada empresa tem a sua particularidade e, além disso, o elenco de contas proposto pode ser modificado em razão da atividade - indústria, comércio, agropecuária, construção civil, etc. No entanto, o elenco sugerido serve de contribuição para a elaboração de um Plano de Contas condizente com cada tipo de empresa desde que, é claro, sejam efetuadas as adaptações necessárias.

Nossa sugestão, portanto, resume-se na estruturação de um plano de contas a ser aplicado em uma empresa comercial, cabendo, pois, ao profissional da área contábil, proceder ao detalhamento ou exclusão e à codificação das contas com a finalidade de adaptá-lo às necessidades da empresa.

1.1. ATIVO CIRCULANTE
1.1.1.1. Disponibilidades
1.1.1.1.1. Caixa
1.1.1.1.2. Bancos c/ Movimento
1.1.1.1.3. Numerário em Trânsito
1.1.1.1.4. Aplicações Financeiras FAF
1.1.1.1.5. Depósitos Bancários Vinculados
1.1.1.2. Clientes
1.1.1.2.1. Duplicatas a Receber
1.1.1.2.2. Duplicatas a Receber - Empresas Ligadas
1.1.1.2.3. (-) Venda p/ Entrega Futura
1.1.1.2.4. (-) Duplicatas Descontadas
1.1.1.2.5. (-) Créditos de Liquidação Duvidosa
1.1.1.3. Créditos Diversos
1.1.1.3.1. Títulos a Receber
1.1.1.3.2. Empréstimos a Receber
1.1.1.3.3. Cheques a Receber
1.1.1.3.4. Lucros e Dividendos a Receber
1.1.1.3.5. Bancos - Contas Vinculadas
1.1.1.3.6. (-) Créditos de Liquidação Duvidosa
1.1.1.4. Adiantamentos a Funcionários
1.1.1.4.1. Adiantamento p/ Viagens
1.1.1.4.2. Adiantamento p/ Despesas
1.1.1.4.3. Adiantamento de Salários
1.1.1.4.4. Adiantamento de 13º Salário
1.1.1.4.5. Adiantamento de Férias
1.1.1.5. Adiantamentos a Terceiros
1.1.1.5.1. Adiantamento p/ Viagens
1.1.1.5.2. Adiantamento p/ Despesas
1.1.1.5.3. Adiantamento a Fornecedores
1.1.1.6. Impostos e Contribuições a Recuperar
1.1.1.6.1. ICMS a Recuperar
1.1.1.6.2. IRRF s/ Aplicações Financeiras a Recuperar
1.1.1.6.3. IRRF s/ Receitas de Serviços a Recuperar
1.1.1.6.4. Cofins a Recuperar
1.1.1.6.5. PIS a Recuperar
1.1.1.6.6. ISS a Recuperar
1.1.1.7. Aplicações Financeiras
1.1.1.7.1. Depósito a Prazo Fixo Pós-Fixado
1.1.1.7.2. Letras de Câmbio
1.1.1.7.3. Títulos de Estatais
1.1.1.7.4. Debêntures
1.1.1.7.5. Mercado de Ações
1.1.1.7.6. Aplicação em Ouro
1.1.1.7.7. Títulos e Valores Mobiliários
1.1.1.7.8. (-) Provisão p/ Ajuste ao Valor de Mercado
1.1.1.7.9. (-) Provisão p/ Perdas
1.1.1.8. Estoques
1.1.1.8.1. Mercadorias p/ Revenda
1.1.1.8.2. Almoxarifado
1.1.1.8.3. (-) Provisão p/ Ajuste ao Valor de Mercado
1.1.1.9. Despesas a Apropriar
1.1.1.9.1. Prêmios de Seguros
1.1.1.9.2. Encargos Financeiros
1.1.1.9.3. Assinaturas de Publicações
1.1.1.9.4. Aluguéis e Arrendamentos
1.2. ATIVO NÃO-CIRCULANTE
1.2.1. REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
1.2.1.1. Títulos a Receber
1.2.1.1.1. Créditos c/ Acionistas e Quotistas
1.2.1.1.2. Créditos c/ Diretores
1.2.1.1.3. Créditos c/ Empresas Ligadas
1.2.1.1.4. Depósitos Bancários Vinculados
1.2.1.2. Aplicações Financeiras
1.2.1.2.1. Depósito a Prazo Fixo Pós-Fixado
1.2.1.2.2. Letras de Câmbio
1.2.1.2.3. Títulos de Estatais
1.2.1.2.4. Debêntures
1.2.1.2.5. Mercado de Ações
1.2.1.2.6. Aplicação em Ouro
1.2.1.2.7. Títulos e Valores Mobiliários
1.2.1.2.8. (-) Provisão p/ Ajuste ao Valor de Mercado
1.2.1.2.9. (-) Provisão p/ Perdas
1.2.1.3. Empréstimos Compulsórios
1.2.1.4. Impostos e Contribuições a Recuperar
1.2.1.5. Adiantamentos a Terceiros
1.2.1.6. Despesas a Apropriar
1.2.1.7. Depósitos por Incentivos Fiscais
1.2.1.7.1. Finor
1.2.1.7.2. Finam
1.2.1.7.3. Funres
1.2.2. INVESTIMENTOS
1.2.2.1. Participações Societárias
.2.2.1.1. Empresas Controladas
1.2.2.1.2. Empresas Coligadas
1.2.2.1.3. Ágio na Aquisição de Investimentos
1.2.2.1.4. (-) Amortização Acumulada do Ágio
1.2.2.1.5. (-) Deságio na Aquisição de Investimentos
1.2.2.1.6. Amortização Acumulada do Deságio
1.2.2.1.7. (-) Provisão p/ Perdas c/ Investimentos
1.2.2.2. Participações Societárias em Outras Empresas
1.2.2.3. Participações por Incentivos Fiscais
1.2.2.3.1. Finor
1.2.2.3.2. Finam
1.2.2.3.3. Funres
1.2.2.4. Aplicações em Outros Investimentos
1.2.2.4.1. Imóveis e Construções
1.2.2.4.2. (-) Depreciação Acumulada
1.2.3. IMOBILIZADO
1.2.3.1. Imóveis
1.2.3.1.1. Terrenos
1.2.3.1.2. Edifícios - Administração
1.2.3.1.3. Edifícios - Vendas
1.2.3.2. Móveis e Utensílios
1.2.3.2.1. Móveis e Utensílios - Escritório
1.2.3.2.2. Móveis e Utensílios - Vendas
1.2.3.3. Veículos
1.2.3.3.1. Caminhões
1.2.3.3.2. Automóveis
1.2.3.3.3. Tratores
1.2.3.4. Máquinas e Equipamentos
1.2.3.4.1. Máquinas e Equipamentos - Escritório
1.2.3.4.2. Máquinas e Equipamentos - Vendas
1.2.3.5. Recursos Naturais
1.2.3.5.1. Florestas
1.2.3.6. Imobilizado em Andamento
1.2.3.6.1. Importação em Andamento
1.2.3.7. (-) Depreciação, Amortização e Exaustão acumuladas
1.2.3.7.1. (-) Depreciação Acumulada de Móveis e utensílios
1.2.3.7.2. ...
1.2.3.7.3. ...
1.2.4. INTANGÍVEL
1.2.4.1. Marcas, Fundo de Comércio, Softwares
1.2.4.1.1. Marcas e Patentes
1.2.4.1.2. Fundo de Comércio
1.2.4.2. (-) Amortização Acumulada
1.2.4.2.1. ...
1.2.4.2.2. ...
2. PASSIVO
2.1. PASSIVO CIRCULANTE
2.1.1.1. Empréstimos e Financiamentos
2.1.1.1.1. Empréstimos Bancários
2.1.1.1.2. Empréstimos do Exterior
2.1.1.1.3. Financiamentos Bancários
2.1.1.1.4. Financiamentos do Exterior
2.1.1.2. Títulos a Pagar
2.1.1.3. Adiantamento s/ Contrato de Câmbio
2.1.1.4. Fornecedores
2.1.1.4.1. Fornecedores Nacionais
2.1.1.4.2. Fornecedores do Exterior
2.1.1.5. Impostos e Contribuições a Recolher
2.1.1.5.1. ICMS
2.1.1.5.2. IRPJ
2.1.1.5.3. Contribuição Social s/ Lucro Líquido
2.1.1.5.4. PIS
2.1.1.5.5. Cofins
2.1.1.5.6. IRRF
2.1.1.5.7. ISS
2.1.1.5.8. INSS
2.1.1.5.9. FGTS
2.1.1.5.10. Contribuição Sindical
2.1.1.6. Contas a Pagar
2.1.1.6.1. Salários
2.1.1.6.2. Honorários
2.1.1.6.3. Fretes e Carretos
2.1.1.6.4. Gratificações
2.1.1.6.5. Aluguéis
2.1.1.6.6. Energia Elétrica
2.1.1.6.7. Telefone
2.1.1.6.8. Água e Esgoto
2.1.1.6.9. Comissões
2.1.1.6.10. Seguros
2.1.1.7. Obrigações c/ Terceiros
2.1.1.7.1. Adiantamento de Clientes
2.1.1.7.2. Arrendamento Mercantil a Pagar
2.1.1.8. Dividendos e Lucros a Pagar
2.1.1.9. Provisões p/ Tributos e Contribuições
2.1.1.9.1. Provisão p/ Imposto de Renda
2.1.1.9.2. Provisão p/ Contribuição Social s/ Lucro Líquido
2.1.1.10. Outras Provisões
2.1.1.10.1. Provisão p/ Férias
2.1.1.10.2. Provisão p/ 13º Salário
2.2. PASSIVO NÃO-CIRCULANTE
2.2.1. EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
2.2.1.1. Empréstimos e Financiamentos
2.2.1.1.1. Empréstimos Bancários
2.2.1.1.2. Empréstimos do Exterior
2.2.1.1.3. Financiamentos Bancários
2.2.1.1.4. Financiamentos do Exterior
2.2.1.2. Adiantamento s/ Contrato de Câmbio
2.2.1.3. Obrigações com Terceiros
2.2.1.3.1. Arrendamento Mercantil a Pagar
2.2.1.3.2. Créditos de Acionistas e Quotistas
2.2.1.4. Créditos de Empresas Ligadas
2.3. PATRIMÔNIO LÍQUIDO
2.3.1. Capital Social
2.3.1.1. Capital Social Subscrito
2.3.1.1.1. Capital Social
2.3.1.1.2. (-) Capital Social a Integralizar
2.3.2. Reservas de Capital
2.3.2.1. Ágio na Emissão de Ações
2.3.2.2. Incentivos Fiscais
2.3.3. Ajustes de Avaliação Patrimonial
2.3.4. Reservas de Lucros
2.3.4.1. Reserva Legal
2.3.4.2. Reserva Estatutária
2.3.5. (-) Ações em Tesouraria
2.3.6. (-) Prejuízos Acumulados
3. RECEITAS
3.1. RECEITAS OPERACIONAIS
3.1.1. Receita Bruta de Vendas
3.1.1.1 Vendas de Mercadorias
3.1.1.1.1. Mercado Nacional
3.1.1.1.2. Exportação
3.1.1.2. Vendas de Serviços
3.1.1.2.1. Mercado Nacional
3.1.1.2.2. Exterior
3.1.1.3. (-) Deduções da Receita Bruta
3.1.1.3.1. Vendas Canceladas
3.1.1.3.2. Devolução de Produtos
3.1.1.3.3. Devolução de Mercadorias
3.1.1.4. (-) Abatimentos
3.1.1.4.1. Abatimentos s/ Vendas de Mercadorias
3.1.1.5. (-) Impostos e Contribuições s/ Vendas
3.1.1.5.1. ICMS
3.1.1.5.2. ISS
3.1.1.5.3. Cofins
3.1.1.5.4. PIS
3.2.1. Receitas Financeiras
3.2.1.1. Receitas de Variações Monetárias e Cambiais
3.2.1.1.1. Variações Monetárias Ativas
3.2.1.1.1. Variações Cambiais Ativas
3.2.1.2. Outras Receitas Financeiras
3.2.1.2.1. Juros de Aplicações Financeiras
3.2.1.2.2. Juros de Depósitos Judiciais
3.2.1.2.3. Juros de Empréstimos
3.2.1.2.4. Juros s/ Duplicatas a Receber
3.2.1.2.5. Juros s/ Empréstimos Compulsórios
3.2.1.2.6. Descontos Obtidos
3.2.1.4. (-) Impostos e Contribuições
3.3. Outras Receitas Operacionais
3.3.1. Receitas c/ Investimentos
3.3.1.1. Receita de Equivalência Patrimonial
3.3.1.1.1. Empresas Controladas
3.3.1.1.2. Empresas Coligadas
3.3.1.2. Receitas de Dividendos e Lucros
3.3.1.2.1. Dividendos e Lucros de Empresas Controladas
3.3.1.2.2. Dividendos e Lucros de Empresas Coligadas
3.3.1.2.3. Dividendos e Lucros de Outras Empresas
3.4. Outras Receitas
3.4.1. Receitas Diversas
3.4.1.1. Receitas Com Aluguéis e Deságio
3.4.1.1.1. Amortização de Deságio
3.4.1.1.2. Aluguéis e Arrendamentos
3.4.1.2. Reversões
3.4.1.2.1. Reversão de Provisões
3.4.1.2.2. Reversão de Provisão p/ Férias
3.4.1.2.3. Reversão de Provisão p/ Imposto de Renda
3.4.1.3. Ganhos de Capital
3.4.1.3.1. Ganhos de Capital c/ Investimentos
3.4.1.3.2. Ganhos de Capital c/ Imobilizado
3.4.1.4. (-) Imposto e Contribuições
3.5. Contas Transitórias
3.5.1. Contas de Apuração
3.5.1.1. Apuração do Resultado
3.5.1.1.1. Lucro do Exercício
4. CUSTOS E DESPESAS
4.1.1. Custos
4.1.1.1. Custo das Mercadorias Vendidas
4.1.1.1.1. Mercado Interno
4.1.1.1.2. Mercado Externo
4.1.1.1.3. Estoque Inicial
4.1.1.1.4. Estoque Final
4.2.1. Despesas
4.2.1.1. Despesas de Pessoal c/ Vendas
4.2.1.1.1. Honorários de Diretores
4.2.1.1.2. Ordenados, Salários e Comissões
4.2.1.1.3. Prêmios e Gratificações
4.2.1.1.4. Férias
4.2.1.1.5. 13º Salário
4.2.1.1.6. INSS
4.2.1.1.7. FGTS
4.2.1.1.8. Assistência Médica
4.2.1.1.9. Viagens e Representações
4.2.1.1.10. Transporte de Empregados
4.2.1.1.11. Programa de Alimentação do Trabalhador
4.2.1.1.12. (-) Recuperações
4.2.2.1. Despesas c/ Entrega
4.2.2.1.1. Combustíveis
4.2.2.1.2. Manutenção de Veículos
4.2.3.1. Propaganda e Publicidade
4.2.3.1.1. Propaganda
4.2.3.1.2. Publicidade
4.2.3.1.3. Amostra
4.2.3.1.4. Brindes
4.2.4.1. Outras Despesas c/ Vendas
4.2.4.1.1. Depreciações e Amortizações
4.2.4.1.2. Aluguéis
4.2.4.1.3. Manutenção e Reparos
4.2.4.1.4. Telefone
4.2.4.1.5. Despesa de Correio
4.2.4.1.6. Devolução de Vendas Exercício Anterior
4.2.4.1.7. Perdas c/ Devedores Duvidosos
4.2.5.1. Despesas Administrativas
4.2.5.1.1. Honorários de Diretores
4.2.5.1.2. Salários e Ordenados
4.2.5.1.3. Prêmios e Gratificações
4.2.5.1.4. Férias
4.2.5.1.5. 13º Salário
4.2.5.1.6. INSS
4.2.5.1.7. FGTS
4.2.5.1.8. Indenizações e Aviso Prévio
4.2.5.1.9. Assistência Médica
4.2.5.1.10.Transporte de Empregados
4.2.5.1.11. Aluguéis de Bens Imóveis
4.2.5.1.12. Aluguéis de Bens Móveis
4.2.5.1.13. Depreciações e Amortizações
4.2.5.1.14. Assinaturas de Jornais e Revistas
4.2.5.1.15. Despesas Legais e Judiciais
4.2.5.1.16. Despesas de Auditoria e Consultoria
4.2.5.1.17. Serviços de Terceiros
4.2.5.1.18. Programa de Alimentação do Trabalhador
4.2.5.1.19. (-) Recuperações
4.2.6.1. Despesas Tributárias
4.2.6.1.1. IPTU
4.2.6.1.2. IPVA
4.2.6.1.3. Contribuição Sindical
4.2.6.1.4. Tributos e Contribuições Federais
4.2.6.1.5. Tributos e Contribuições Estaduais
4.2.6.1.6. Tributos e Contribuições Municipais
4.2.6.1.7. Multas Fiscais
4.2.6.1.8. Juros s/ Tributos e Contribuições
4.2.6.1.9. Variações Monetárias s/ Tributos e contribuições
4.2.7.1. Utilidades e Serviços
4.2.7.1.1. Força e Luz
4.2.7.1.2. Água e Esgoto
4.2.7.1.3. Telefone
4.2.7.1.4. Seguros
4.2.8.1. Materiais e Suprimentos
4.2.8.1.1. Material de Escritório
4.2.8.1.2. Material de Higiene e Limpeza
4.2.8.1.3. Bens de Natureza Permanente
4.2.9.1. Despesas Financeiras
4.2.9.1.1. Variações Monetárias Passivas
4.2.9.1.2. Juros Passivos
4.2.9.1.3. Despesas Bancárias
4.2.9.1.4. Descontos Concedidos
4.2.9.1.5. Despesas c/ Desconto de Duplicatas
4.2.10.1. Despesas de Equivalência Patrimonial
4.2.10.1.1. Empresas Controladas
4.2.10.1.2. Empresas Coligadas
4.2.10.1.3. Amortização de Ágio
4.2.11.1.2. Perdas c/ Investimentos
4.2.12.1. Outras Despesas
4.2.12.1.1. Perdas de Capital c/ Investimentos
4.2.12.1.2. Perdas de Capital c/ Imobilizado
4.2.13.1. Imposto de Renda e Participações nos Lucros
4.2.13.1.1. Provisão p/ Contribuição Social s/ Lucro
4.2.13.1.2. Provisão p/ Imposto de Renda
4.2.13.1.3. Participações de Empregados
4.2.13.1.4. Participações de Administradores
4.3. Contas de Apuração
4.3.1.1. Apuração do Resultado
4.3.1.1.1. Prejuízo do Exercício

No Ativo as contas são dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nele registrados, e dentro desse conceito serão feitas considerações gerais a respeito das principais contas integrantes desse grupo.

De acordo com o artigo 178 e seguintes da Lei das S/A, no Ativo as contas serão classificadas do seguinte modo:

I - no Ativo Circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte;

II - no Ativo Realizável a Longo Prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas;

III - em Investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e direitos de qualquer natureza não classificáveis no Ativo Circulante e que não se destinem à manutenção da atividade da empresa;

IV - no Ativo Imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controles desses bens;

V - no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.

Esse grupo de contas s�o as primeiras a serem apresentadas no balan�o, dentro do Ativo Circulante, pois representam direitos que podem ser convertidos, instantaneamente em moeda corrente nacional.

Nesta conta registram-se os valores em dinheiro e cheques recebidos e ainda n�o depositados pag�veis imediatamente.

A empresa poder� utilizar-se de uma ou diversas contas, tendo em vista as suas necessidades operacionais de funcionamento.

O sistema de fundo fixo ou caixa pequena tem por objetivo facilitar o atendimento das necessidades de pagamentos de pequenas despesas da empresa.

Neste sistema define-se uma quantia fixa que � colocada � disposi��o do respons�vel pelo caixa, devendo ser suficiente para fazer face aos pagamentos das pequenas despesas, tais como: condu��o, refei��es, correios, c�pias, etc., por um determinado per�odo de tempo, que pode ser semanal ou quinzenal, conforme as conveni�ncias verificadas na empresa, e, periodicamente, efetua-se a presta��o de contas do valor total desembolsado, repondo-se o valor do fundo fixo, atrav�s de cheque nominal, ao seu respons�vel.

Por ocasi�o do levantamento de balan�o, no fundo fixo deve permanecer somente o dinheiro, e os comprovantes das despesas devem ser contabilizados.

Representam os valores de livre movimenta��o mantidos pela empresa em bancos, por medida de seguran�a, e para realiza��o de pagamentos, o que geralmente ocorre atrav�s da emiss�o de cheques.

Os movimentos banc�rios devem ser conferidos periodicamente com os extratos recebidos da institui��o financeira.

No caso da conta banc�ria da empresa apresentar-se negativa, esse valor n�o dever� ser considerado como uma redu��o dos saldos das demais contas banc�rias, dever� ser registrado no Passivo Circulante, como uma obriga��o.

Caso a empresa possua v�rias contas de dep�sito em um mesmo estabelecimento banc�rio, � admiss�vel compensar o saldo credor de uma contra os saldos das outras desde que o resultado l�quido seja devedor. Tratando-se de dep�sitos em estabelecimentos banc�rios diversos, a compensa��o de saldos credores com devedores n�o � aceita.

Os cheques normalmente s�o contabilizados e deduzidos dos saldos banc�rios na data de sua emiss�o quando isso corresponder aproximadamente � data de entrega aos benefici�rios, ou seja, os cheques emitidos at� a data do balan�o estar�o deduzidos dos saldos banc�rios. No entanto, se os cheques foram emitidos antes da data do balan�o, mas n�o entregues aos benefici�rios, dever�o ser adicionados aos saldos banc�rios e �s contas correspondentes do passivo circulante.

Na empresa, pode tamb�m ser considerado como disponibilidade, classific�vel juntamente com os saldos em bancos, o numer�rio em tr�nsito decorrente de remessas para filiais ou dep�sitos de clientes ou terceiros atrav�s de cheques, ordem de pagamento, etc., quando conhecidos at� a data do balan�o.

As aplica��es financeiras, quando lastreadas por t�tulos de inequ�voca liquidez e de curtiss�mo prazo, s�o consideradas como dispon�vel.

Nesse caso a diferen�a entre o valor aplicado e o valor do resgate bruto deve ser reconhecido como receita financeira pelo regime da compet�ncia, em fun��o dos dias de aplica��o transcorridos.

Os valores relativos a dinheiro em caixa em moeda estrangeira ou dep�sitos banc�rios em outros pa�ses, sujeitos a restri��es de uso, devem ser registrados em subcontas � parte e seu saldo em moeda nacional deve ser ajustado, ou seja, o valor correspondente em moeda estrangeira ser� convertido para moeda nacional pela taxa cambial corrente na data do balan�o.

A varia��o cambial correspondente ao ajuste do saldo em moeda nacional � nova taxa de c�mbio dever� ser apropriada ao resultado do exerc�cio.

As restri��es de uso a que possam estar sujeitos tais valores, dever�o ser mencionadas nas demonstra��es financeiras, atrav�s da descri��o do t�tulo da conta no balan�o ou atrav�s de nota explicativa.

Nos recursos aplicados ou mantidos, pela empresa, em dep�sitos vinculados em bancos para: liquida��o de contratos de c�mbio ou importa��es, liquida��o de empr�stimos, substitui��o ou reposi��o de garantia de empr�stimos, etc., pela pr�pria natureza dessas contas banc�rias, seus saldos n�o est�o imediatamente dispon�veis para os pagamentos normais da empresa, pois est�o sujeitos a restri��es quanto � retirada ou sua utiliza��o, n�o sendo assim considerados como disponibilidades. Dessa forma, os dep�sitos banc�rios vinculados devem ser classificados no balan�o em conta � parte no Ativo Circulante ou Realiz�vel a Longo Prazo, devendo-se levar em conta suas caracter�sticas e restri��es existentes em cada contrato.

Os investimentos tempor�rios representam aplica��o de recursos financeiros em t�tulos e valores mobili�rios dispon�veis no mercado, ou direitos representativos destes, tais como: t�tulos de cr�dito, a��es, certificados de cust�dia de ouro, com o objetivo de obten��o de resultados a curto prazo na maioria dos casos.

Os investimentos s�o classificados no ativo circulante ou no realiz�vel a longo prazo de acordo com a inten��o da empresa e a data pactuada do resgate, ou seja:

- aplica��es nos t�tulos e valores com prazo de resgate de at� 360 dias da data do balan�o - subgrupo � parte do Ativo Circulante;

- aplica��es tempor�rias com prazo de resgate superior a 360 dias da data do balan�o - subgrupo Realiz�vel a Longo Prazo.

Os direitos e t�tulos de cr�dito e quaisquer valores mobili�rios n�o classificados como investimentos, ser�o avaliados pelo custo de aquisi��o ou pelo valor de mercado, se este for menor, admitindo-se o aumento do custo de aquisi��o mediante acr�scimo da corre��o monet�ria, varia��o cambial ou juros, at� o limite do valor de mercado, observando-se que:

a) os juros s�o auferidos � medida que decorre o tempo, devendo seu reconhecimento cont�bil obedecer ao regime de compet�ncia, ou seja, reconhece-se a receita � medida do tempo transcorrido;

b) a corre��o monet�ria � tamb�m auferida � medida que decorre o tempo e representa uma simples atualiza��o do custo da aplica��o.

Ressalte-se que, em fun��o de varia��o das taxas de juros, poder� haver casos de t�tulos que tenham valor de mercado inferior ao de custo, atualizado ou n�o, e nesse caso dever� ser reduzido ao pre�o de mercado mediante constitui��o de uma provis�o para redu��o ao valor de mercado. Essa provis�o n�o precisa ser feita aplica��o por aplica��o, mas sim, no global de todas as aplica��es, devendo figurar como conta redutora do investimento ou subgrupo correspondente.

Considera-se valor de mercado para essas aplica��es, o valor l�quido pelo qual possam os investimentos ser resgatados, isto �, valor bruto de venda no mercado menos despesas necess�rias � venda, tais como comiss�es e taxas banc�rias.

O ouro em qualquer estado de pureza, em bruto ou refinado, quando destinado ao mercado financeiro ou � execu��o da pol�tica cambial do Pa�s, em opera��es realizadas com a interveni�ncia de institui��es integrantes do Sistema Financeiro Nacional, na forma e condi��es autorizadas pelo Banco Central do Brasil, ser� desde a extra��o, inclusive, considerado ativo financeiro ou instrumento cambial. As negocia��es com ouro ativo financeiro, efetuadas nos preg�es das bolsas de valores, de mercadorias, de futuros ou assemelhados ou no mercado de balc�o com a interveni�ncia de institui��o financeira autorizada, ser�o consideradas opera��es financeiras (Lei n� 7.766/89).

O saldo das aplica��es deve ser atualizado com base nos pre�os praticados no mercado, e a varia��o apurada dever� ser apropriada, como receita financeira no resultado pelo regime de compet�ncia. Quando o valor registrado contabilmente for inferior ao valor de mercado, o saldo ser� ajustado mediante a constitui��o de provis�o para perdas, cuja contrapartida � o resultado, sendo indedut�vel para efeitos fiscais.

O resultado apurado no resgate, ou seja, o valor de venda deduzido do custo atualizado monetariamente, ser� considerado receita ou despesa financeira.

As aplica��es no mercado futuro e a termo s�o representadas por opera��es de compra de t�tulos ou ativos, em lotes padronizados, em preg�o de Bolsa de Valores, com pre�o certo e data de vencimento definido pela Bolsa de Valores, podendo no entanto ser encerradas antes dessa data.

Nessas opera��es a sociedade corretora exige dep�sitos de margem que s�o efetuados em dinheiro ou t�tulos, para garantir o cumprimento das obriga��es assumidas, que s�o liberados quando a opera��o for encerrada. Sempre que houver oscila��o nos valores fixados para a aplica��o, os investidores devem efetuar a complementa��o do dep�sito ou resgatar o dep�sito excedente, conforme o caso.

Os dep�sitos de margem s�o registrados contabilmente em conta espec�fica no subgrupo investimentos tempor�rios - Ativo Circulante ou no Realiz�vel a Longo Prazo, conforme a inten��o de perman�ncia da empresa. A atualiza��o monet�ria ocorrida entre a data dos dep�sitos e de seu resgate junto � Bolsa de Valores, ser� reconhecida pelo regime de compet�ncia, no resultado como receita financeira.

Os ajustes em fun��o da cota��o di�ria dos t�tulos ou ativos, pagos ou recebidos pelo investidor, devem ser reconhecidos como receita ou despesa � medida que os pagamentos ou recebimentos forem efetuados.

Os compromissos de compra e venda, para efeito de controle ser�o registrados em contas de compensa��o, e divulgados em nota explicativa.

Se o pre�o de mercado for inferior ao pre�o fixado para liquida��o da opera��o, poder� ser constitu�da a provis�o para perdas, para ajustar a opera��o ao valor prov�vel de realiza��o.

Esse investimento compreende as transa��es de compra e venda em preg�o, de direitos preestabelecidos, outorgados aos detentores de op��o podendo ser: op��es de compra e op��es de venda.

Quando da contrata��o da op��o, o titular-comprador efetua o pagamento de um pr�mio, cujo valor � fixado pelo mercado, que ser� revertido ao lan�ador-vendedor caso o titular-comprador deixe de exercer a op��o.

Contabilmente, o pr�mio pago, ser� registrado no ativo pelo titular da op��o e, se na data fixada, a op��o n�o for exercida, o valor do pr�mio pago ser� registrado como despesa.

Por outro lado os pr�mios recebidos pelo lan�ador ser�o registrados em conta do passivo circulante devendo ser adicionado ao valor de venda dos t�tulos/ativos, e, caso o titular n�o exer�a a op��o, ser�o lan�ados como receita.

Nessa modalidade de investimento, as Bolsas de Valores podem exigir tamb�m o dep�sito de margem, cujo tratamento cont�bil foi examinado no t�pico 15.2.2.

Os investimentos em a��es n�o cotadas em bolsa ou mercado de balc�o, devido a sua liquidez, devem ser classificadas no Realiz�vel a longo prazo, ainda que haja inten��o de venda

O valor das a��es deve ser atualizado com base nos pre�os praticados no mercado, e a varia��o apurada dever� ser apropriada, como receita financeira no resultado pelo regime de compet�ncia. Quando o valor de mercado for inferior ao valor de mercado, o saldo ser� ajustado mediante a constitui��o de provis�o para perdas, cuja contrapartida � o resultado, sendo indedut�vel para efeitos fiscais.

O resultado apurado no resgate, ou seja, o valor de venda deduzido do custo atualizado monetariamente, ser� considerado receita ou despesa financeira.

Ressalte-se que normalmente se adquire a��es para investimentos permanentes, cujas normas de avalia��o e a forma do registro cont�bil ser�o examinadas adiante.

O Imposto de Renda na Fonte sobre aplica��es financeiras geralmente � considerado compens�vel com o Imposto de Renda da Pessoa Jur�dica, no correspondente per�odo de apura��o no qual a respectiva receita financeira foi inclu�da, devendo ser classificado no subgrupo impostos a recuperar.

Normalmente as Contas a Receber representam direitos provenientes da venda a prazo de mercadorias e servi�os, al�m de transa��es envolvendo outros ativos que n�o representam o objeto principal da empresa, mas s�o normais e inerentes �s suas atividades, as quais geram valores a receber.

Dessa forma, os valores decorrentes da venda a prazo de mercadoria e servi�os est�o representados como Contas a Receber - Clientes, enquanto as demais transa��es n�o relacionadas ao objeto principal da empresa apresentam-se como Contas a Receber - Outros Cr�ditos.

Importante observar que, com o advento da lei 11.638/2007, passa a ser exigido, nos casos em que é aplicável, o registro do ajuste a valor presente dos valores a receber, assunto abordado mais detalhadamente no item ‘Realizável a Longo Prazo’.

As contas a receber venc�veis no pr�ximo exerc�cio social ou dentro do ciclo operacional da empresa, caso este seja superior a um ano, devem ser classificadas no ativo circulante. Quando o prazo de vencimento exceder a 12 meses ou ao ciclo operacional, devem ser classificadas no ativo realiz�vel a longo prazo.

As contas a receber devem ser avaliadas pelo seu valor l�quido de realiza��o, ou seja, pelo produto final em dinheiro ou equivalente que se espera obter, e com o devido ajuste a valor presente. Para tanto, ser�o exclu�das as contas prescritas e feitas as provis�es adequadas para ajust�-la ao valor prov�vel de realiza��o.

Quando se tratar de cr�ditos em moeda estrangeira ou proveniente de contratos com cl�usula de corre��o monet�ria e juros, deve ser efetuada a atualiza��o de tais valores at� a data do balan�o, visando atender ao regime de compet�ncia.

Esse agrupamento de contas � composto pelos t�tulos, valores e outras contas a receber, originados de opera��es relacionadas com o objeto principal da sociedade.

As duplicatas e contas a receber de clientes est�o diretamente relacionadas com as receitas da empresa, devendo ser contabilmente reconhecidas somente por mercadorias vendidas ou por servi�os executados at� a data do balan�o, de acordo com o principio cont�bil da realiza��o da receita.

Dessa forma, o reconhecimento da realiza��o da venda e conseq�ente aquisi��o do direito de constituir o grupo de contas a receber deve ser feito quando da transmiss�o da propriedade ao adquirente, ou seja, conforme o acordo nos termos da transa��o de venda: momento da entrega ou remessa ao destinat�rio. Admite-se tamb�m reconhecer a venda no ato da emiss�o da nota fiscal, embora existam pequenas defasagens entre este momento e o da entrega da mercadoria.

Nas empresas que exploram o ramo de constru��es ou produ��o sob encomenda, podem existir valores a receber, ainda n�o faturados, relativos a servi�os j� executados at� a data do balan�o, mas cujo faturamento ainda n�o foi efetuado. Nesses casos, o registro cont�bil pode ser efetuado na conta Servi�os Executados a Faturar.

� comum na comercializa��o de produtos agr�colas ser praticada a venda com pre�os a fixar. Neste caso o valor da receita e a conta a receber s�o reconhecidos com base no valor l�quido de realiza��o, ou seja, o pre�o de mercados na data do balan�o diminu�do das despesas estimadas de venda, ou ainda com base no valor estimado para a data da fixa��o do pre�o. Os ajustes s�o consignados no resultado do exerc�cio quando forem fixados os pre�os da transa��o ou quando ocorrerem altera��es significativas no valor l�quido esperado.

Caracteriza-se a venda para entrega futura, quando a empresa efetua a venda e a mercadoria � colocada a disposi��o do comprador que, por mera conveni�ncia, optou por receb�-la posteriormente. Neste caso, deve-se reconhecer a receita e o direito a receber de imediato pois, ao t�rmino da opera��o, o vendedor � considerado um simples deposit�rio, j� que a mercadoria objeto da transa��o foi segregada de seu estoque e n�o mais lhe pertence.

Nos casos em que as vendas forem efetuadas com condi��es resolutivas (como por exemplo: aprova��o da qualidade e funcionamento pelo cliente), o direito a receber � registrado por ocasi�o da emiss�o da fatura/entrega do produto, desde que os custos com reparos, ajustes e outros servi�os necess�rios ao atendimento da condi��o possam ser estimados, caso contr�rio, o reconhecimento da receita ser� postergado at� o cumprimento da condi��o imposta.

Pode ocorrer que por conveni�ncia do comprador, a empresa emita a nota fiscal e a fatura sem que a mesma esteja de posse dos produtos ou mercadorias para entrega. Nesse caso temos a figura do faturamento antecipado, pois existe um compromisso de venda onde n�o se tem, ainda, um custo. Os faturamentos antecipados, que n�o correspondam a recursos recebidos por conta de futuros fornecimentos, n�o devem ser registrados contabilmente, porque n�o geram, de fato, nenhum direito. Logo, a receita dever� ser reconhecida somente quando da entrega dos bens, pela efetiva realiza��o da venda. Entretanto, pode-se admitir tal registro apenas para efeito de controle interno da empresa, em contas de compensa��o sem constar das demonstra��es financeiras.

A incerteza quanto ao recebimento de determinada venda não deve ser motivo para postergação do reconhecimento da receita de venda. A existência de riscos quanto à realização de duplicatas ou contas a receber deve ser acobertada pela constituição adequada de ajuste por perda estimada em créditos de liquidação duvidosa. Embora atualmente a legislação fiscal não fixe percentuais para apuração dessas perdas estimadas, vez que estas não são mais dedutíveis do resultado tributável, em obediência à legislação societária vigente a empresa deverá constituir referida conta com base na expectativa de perda.

Quanto às formas de apuração, importante considerar duas situações: a tradicionalmente adotada no Brasil, e a decorrente da adoção das normas internacionais de contabilidade.

A forma de apuração da perda estimada tradicionalmente adotada no Brasil leva em conta que a mesma pode variar de empresa para empresa, de acordo com os aspectos peculiares de seus clientes, ramo de negócios e a conjuntura econômica do momento.

Assim sendo, é de responsabilidade do contador e dos administradores da empresa avaliar o assunto para definir a forma de constituição e ajustes da provisão, de modo que esta não distorça as demonstrações financeiras e os resultados da empresa.

Portanto, para a constituição da provisão deve-se levar em conta alguns aspectos, tais como:

a) considerar a experiência anterior da empresa com relação a prejuízos com contas a receber;

b) efetuar uma análise individual do saldo de cada cliente, especialmente aqueles com contas atrasadas;

c) verificar a existência de garantias reais que anulam ou reduzem as perspectivas de perdas, para não incluir os créditos na provisão.

A partir da análise desses dados a provisão pode ser constituída com base no valor das perdas já conhecidas com base nos clientes atrasados, em concordata, falência ou com dificuldades financeiras, estabelecendo-se um valor adicional de provisão para cobrir as perdas prováveis, ainda não conhecidas por se referirem a contas a vencer, mas que podem ocorrer.

O registro da provisão é efetuado contra o resultado do exercício, em conta específica do grupo das despesas operacionais, tendo como contrapartida a conta Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa, que figura como redutora da conta que registra os créditos sobre o qual a provisão foi constituída no grupo Ativo Circulante ou Realizável a Longo Prazo.

Quando um crédito se torna efetivamente incobrável, a sua baixa da conta de clientes deve ser feita tendo como contrapartida a própria conta de provisão.

Para ajustar o valor da provisão pode-se efetuar um lançamento complementando o saldo já registrado até o limite necessário ou ainda efetuar a reversão do saldo anterior e a constituição do novo saldo. Quando a provisão necessária for inferior ao saldo atual da conta, efetua-se a reversão do excesso como receita operacional no resultado do exercício.

Há ainda um outro critério para registro das estimativas de perdas que é o denominado como Perdas Incorridas. De acordo com esse critério, somente são reconhecidos como despesas os valores de perdas já de conhecimento da detentora dos créditos. Somente inadimplências já existentes, atrasos fora do normal já ocorridos, notícias já veiculadas de falência etc. que poderão ser considerados como fatos originadores do reconhecimento de despesas. As normas internacionais e o Pronunciamento CPC 38 – Instrumentos Financeiros:

Reconhecimento e Mensuração somente aceitam o registro contábil das Perdas Incorridas. De acordo com esse Pronunciamento, a partir de 2010 todas as empresas brasileiras já estariam por ele obrigadas a reconhecer somente perdas incorridas, devendo abandonar tal reconhecimento com base nas perdas por expectativas, ou seja, não poderiam continuar trabalhando à base das Perdas Esperadas.

As práticas brasileiras adotadas estabelecem-se no conceito conhecido como Perdas Estimadas. O fato de o IASB não reconhecer esta prática contábil modifica em muito à tratativa dada ao reconhecimento dessas despesas. Por isso, a esperança que se tem é que haja uma mudança quanto a essa questão nas normas internacionais de contabilidade.

A faturiza��o consiste na venda da carteira ou parte dela, derivada de faturamento a prazo de uma empresa. Essa venda � efetuada com a condi��o de o comprador arcar com todos os gastos necess�rios � cobran�a, bem como com todo o risco por eventuais inadimpl�ncias dos clientes.

O valor registrado na empresa, em contas a receber objeto de opera��o de factoring, s�o eliminadas do balan�o, reconhecendo-se o ganho ou perda correspondente � diferen�a entre o valor recebido e o valor cont�bil das duplicatas, visto que os direitos a receber s�o efetivamente vendidos para a empresa de factoring, que passa a arcar com os riscos do n�o recebimento.

É prática comum as empresas descontarem em instituições bancárias parte de suas duplicatas a receber, obtendo no ato o valor das mesmas deduzido de despesas bancárias e de juros relativos ao período a transcorrer entre a data da operação de desconto e o vencimento das duplicatas. Duas situações são possíveis, segundo o CPC 38 – Instrumentos Financeiros:

Reconhecimento e Mensuração, nos itens 17 a 20. O primeiro é quando a empresa que cede as duplicatas ao banco, por exemplo, transfere todos os riscos de inadimplência para a instituição financeira. Nesta situação, ela baixa os títulos de seu ativo e os troca por uma quantia em dinheiro acordada com o banco. A segunda situação é quando os riscos da operação continuam com a empresa que vendeu a prazo (detentora original dos títulos). Neste caso, ocorre um empréstimo com a garantia oferecida sendo o próprio conjunto de duplicatas. Desta forma, a conta DUPLICATAS DESCONTADAS é uma obrigação, pois se o cliente não pagar, a empresa que as descontou junto ao banco é quem deverá pagar.

O agrupamento de Outros Cr�ditos geralmente � composto pelos demais t�tulos, valores e outras contas a receber, originados de opera��es n�o relacionadas ao objeto principal da sociedade.

Nessa conta s�o registrados os cheques recebidos at� a data do balan�o, no entanto, n�o cobr�veis imediatamente, por serem pag�veis em outras pra�as ou por restri��es de seu recebimento � vista, e os cheques devolvidos pelo banco por falta de fundos que se encontram em processo de cobran�a.

Esses direitos podem ser originados de vendas n�o relacionadas ao objeto principal da empresa, tais como venda de bens do imobilizado ou investimentos, etc.

Podem ser originados tamb�m das opera��es normais da empresa, cujas duplicatas n�o foram pagas no prazo pelos clientes e foram renegociadas mediante troca por outro t�tulo com novo prazo de vencimento acrescido de juros.

Nessa conta s�o registrados os juros a receber de terceiros relativos a diversas opera��es, tais como de empr�stimos feitos a terceiros, juros sobre empr�stimos � Eletrobr�s, sobre t�tulos emitidos pelo governo.

Os juros ser�o apropriados pelo regime de compet�ncia, em fun��o do tempo j� transcorrido, tendo como contrapartida a conta de Receitas Financeiras no resultado.

Os numer�rios entregues a terceiros, mas sem vincula��o espec�fica ao fornecimento de bens, produtos ou servi�os contratuais predeterminados, s�o registrados nessa conta.

Se os adiantamentos se referirem a compra de mat�ria-prima ou mercadorias, essa conta deve ser classificada no grupo de Estoques, na conta Adiantamentos a fornecedores. Caso os valores se refiram � compra de equipamentos ou bens destinados ao Ativo Imobilizado, esses adiantamentos devem ser classificados no pr�prio grupo do Ativo Imobilizado.

Nesse agrupamento de contas s�o registradas todas as opera��es relativas aos cr�ditos de empregados em fun��o de adiantamentos concedidos por conta de sal�rios, por conta de despesas, empr�stimos, etc.

Nessa conta s�o registrados os pagamentos feitos aos funcion�rios a t�tulo de adiantamento de sal�rios. O adiantamento � baixado atrav�s da folha de pagamento mediante desconto do sal�rio total a pagar.

Na legisla��o trabalhista n�o h� previs�o para adiantamentos por conta de f�rias, no entanto, � uma pr�tica comum nas empresas. Assim, os valores antecipados por conta de f�rias s�o registrados nessa conta e baixados quando da sa�da de f�rias do funcion�rio, mediante o desconto em folha de pagamento relativo �s f�rias, ou ainda na rescis�o contratual, se for o caso.

De acordo com a legisla��o trabalhista, a 1� parcela do 13� sal�rio deve ser paga entre os meses de fevereiro e novembro ou por ocasi�o da concess�o de f�rias ao empregado ou ainda por liberalidade da empresa. Desta forma, o adiantamento relativo � 1� parcela deve ser registrado nessa conta, sendo a baixa efetuada na quita��o da gratifica��o.

Essa conta tem a fun��o de registrar os recursos entregues a funcion�rios para pagamento das suas despesas de viagens, despesas de alimenta��o, condu��o, etc.

Por ocasi�o da entrega do numer�rio ao funcion�rio, esse valor � debitado nessas contas, mediante o documento assinado por ele, e por ocasi�o da presta��o de contas ou apresenta��o de relat�rios de despesas, esses valores s�o baixados, tendo como contrapartida as respectivas contas de despesas no resultado do exerc�cio.

Os empr�stimos concedidos pela empresa a seus funcion�rios s�o registrados nessa conta, quando da entrega do numer�rio ou cheque ao funcion�rio. Esses valores ser�o baixados dessa conta por ocasi�o da(s) devolu��o(�es) do empr�stimo por parte do empregado ou atrav�s do desconto do valor em folha de pagamento.

Se for estipulada a cobran�a de juros ou corre��o sobre o valor emprestado, esses valores ser�o registrados no grupo Receitas Financeiras no resultado do exerc�cio.

Na legisla��o fiscal existem v�rias opera��es que geram valores a recuperar de impostos a serem compensados por ocasi�o do recolhimento do imposto devido. Tais valores s�o registrados nesse grupo de contas, devendo ser segregados em contas espec�ficas para facilitar o controle.

Nessa conta s�o registrados os valores relativos ao Imposto de Renda Retido na Fonte que pode ser compensado nas situa��es previstas na legisla��o fiscal, ou seja, nos recolhimentos do Imposto de Renda devido ou quando da apresenta��o da Declara��o de Rendimentos.

O valor retido ser� debitado nessa conta quando do registro da opera��o que a originou e creditada por ocasi�o da compensa��o do imposto retido.

Estas contas destinam-se a registrar o saldo devedor do Imposto Sobre Circula��o de Mercadorias e Servi�os e do Imposto sobre Produtos Industrializados. De acordo com a legisla��o fiscal desses impostos os d�bitos fiscais pelas vendas s�o compensados com os cr�ditos fiscais das compras, mediante confronto dos valores registrados nos livros fiscais, apurando-se, assim, um saldo a recolher ou a recuperar, dependendo do volume de vendas e compras no per�odo de apura��o. Se for apurado um saldo a recolher, esse valor dever� figurar no Passivo Circulante no subgrupo Impostos a Recolher. Caso seja apurado um saldo a recuperar, esse valor ser� registrado nessa conta no grupo Ativo Circulante.

Nessa conta podem ser registrados os valores de tributos e contribui��es recolhidos indevidamente ou a maior a serem compensados com futuros recolhimentos.

Por ocasi�o do recolhimento, o valor pago indevidamente ou a maior ser� debitado nessa conta e creditado por ocasi�o da sua compensa��o.

16.6.7 - Saques de Exporta��o, Adiantamento Sobre Contrato de C�mbio e Adiantamentos Sobre Cambiais Entregues

O reconhecimento da receita proveniente da venda de mercadorias e servi�os para o mercado externo se d� no momento da transfer�ncia da propriedade dos bens ou servi�os, obedecidas as condi��es de negocia��o, convertendo-se o pre�o fixado em moeda estrangeira para moeda nacional pela taxa de c�mbio vigente naquela data.

Ressalte-se que, no caso de opera��es com cl�usula "FOB", a transfer�ncia da propriedade dos bens normalmente se d� quando de sua entrega ao transportador. Para opera��es com cl�usula "CIF", essa transfer�ncia se verifica somente quando da entrega das mercadorias ao comprador.

Os saques de exporta��o s�o registrados da mesma forma que as Duplicatas a Receber, devem ser atualizados at� a data do balan�o, �s taxas oficiais vigentes, podendo ser descontados em institui��es banc�rias.

Nos Adiantamentos sobre Contratos de C�mbio (ACC), a empresa recebe, antecipadamente do banco, o valor da venda em moeda nacional antes da entrega da mercadoria. Neste caso, esta opera��o, at� a entrega da mercadoria ao cliente, assume caracter�sticas de um empr�stimo, classific�vel no Passivo Circulante, no qual o exportador � o �nico respons�vel.

Outra situa��o que pode ocorrer e o Adiantamento sobre Cambiais Entregues (ACE) que se caracteriza pela antecipa��o do valor da venda ap�s a entrega da mercadoria, opera��o esta que se assemelha ao desconto de duplicatas, figurando no grupo do Ativo Circulante. Nesta opera��o, o vendedor � o co-respons�vel pelo pagamento da d�vida ao banco at� sua liquida��o pelo cliente.

Os estoques representam um dos ativos mais importantes da empresa e, por isso, a sua correta determina��o no in�cio e no fim do per�odo cont�bil � essencial para apura��o do lucro l�quido do exerc�cio.

A contabiliza��o das compras de itens dos estoques deve ocorrer no momento da transmiss�o do direito de propriedade dos mesmos. Assim, para determinar se os itens integram ou n�o a conta de estoques, deve-se ter em conta o direito de sua propriedade, e n�o a sua posse f�sica.

Os estoques est�o representados basicamente por: mercadorias para revenda, produtos acabados, produtos em elabora��o, mat�rias-primas, almoxarifado, importa��es em andamento e adiantamentos a fornecedores de estoques, observando-se que ser�o tamb�m considerados:

a) os itens existentes fisicamente em estoques, exclu�ndo-se aqueles que est�o fisicamente na empresa, mas n�o s�o de propriedade da empresa, tais como aqueles recebidos em consigna��o, para conserto, etc.

b) os itens adquiridos mas que est�o em tr�nsito, (compras em tr�nsito) para as instala��es da empresa, com cl�usula FOB no ponto de embarque, na data do balan�o;

c) os itens de propriedade da empresa que est�o em poder de terceiros para conserto, consigna��o, beneficiamento ou armazenamento;

Por outro lado, n�o devem ser inclu�dos na conta estoque, na data do balan�o:

a) as compras em tr�nsito, quando as condi��es s�o de sua entrega na f�brica ou em outro lugar designado pela empresa (FOB-destino);

c) os materiais comprados mas sujeitos a aprova��o, que somente ser�o integrados ao estoque ap�s a aprova��o.

O termo "estoque" refere-se a todos os bens tang�veis mantidos para venda ou uso pr�prio no curso ordin�rio de neg�cio, bens em processo de produ��o para venda ou para uso pr�prio ou que se destinam ao consumo na produ��o de mercadorias para venda ou uso pr�prio.

Seguindo o conceito de liquidez, o subgrupo estoques classifica-se no Circulante, ap�s o subgrupo Outros Cr�ditos.

Todavia, poder�o haver casos de empresas que tenham estoques cuja realiza��o ultrapasse o exerc�cio seguinte, assim deve haver a reclassifica��o dos estoques para o Realiz�vel a Longo Prazo, em conta � parte.

Nessa conta s�o registrados os produtos terminados e oriundos da pr�pria fabrica��o da empresa, dispon�vel para venda, podendo ser estocados na f�brica, dep�sitos de terceiros ou filiais.

Essa conta � debitada pela transfer�ncia da conta produtos em elabora��o e creditada por ocasi�o das vendas ou transfer�ncias para outro estabelecimento da empresa.

Representa os produtos adquiridos de terceiros para revenda, acabados e que n�o sofrem nenhum processo de transforma��o na empresa.

Engloba todos os materiais a serem utilizados ou transformados no processo produtivo.

Abriga os itens de estoque que se destinam � embalagem ou acondicionamento dos produtos para venda.

Nessa conta s�o registrados os valores relativos aos estoques de pe�as para manuten��o de m�quinas, equipamentos, edif�cios, etc., que ser�o utilizados em consertos.

No caso de troca de pe�as mediante baixa da pe�a anterior, o valor das pe�as ser� agregado ao imobilizado e n�o apropriado como despesas.

Ser�o registrados nessa conta os custos incorridos relativos �s importa��es em andamento de mat�rias-primas ou itens destinados ao estoque.

Nessa conta s�o registrados itens de estoque de consumo geral, tais como: material de escrit�rio, produtos de higiene, produtos para alimenta��o dos funcion�rios, etc.

� comum as empresas lan�arem tais valores como despesas no momento da compra, mantendo � parte, um controle quantitativo, uma vez que tais itens, na maioria das vezes, representam uma quantidade muito grande de itens, mas de pequeno valor, n�o afetando os resultados.

Poder� ser registrado diretamente como custo de produ��o a aquisi��o de bens de consumo eventual, cujo valor n�o exceda a 5% (cinco por cento) do custo total dos produtos vendidos no exerc�cio social anterior.

Bens de consumo eventual s�o aqueles de uso imprevis�vel ou de freq��ncia irregular ou espor�dica no processo produtivo, tais como ( PN CST n� 70/79):

a) materiais destinados a restaurar a integridade ou a apresenta��o de produtos danificados;

c) produtos qu�micos e outros materiais para remo��o de impurezas de recipientes utilizados no processo produtivo;

d) embalagens especiais utilizadas, por exemplo, para atender determinadas necessidades de transporte;

e) produtos para retificar defici�ncias reveladas pelas mat�rias-primas ou produtos intermedi�rios;

Os adiantamentos efetuados a fornecedores de mat�ria-prima ou produto para revenda s�o registrados nessa conta; a baixa ser� efetuada por ocasi�o do efetivo recebimento, registrando-se o custo total na correspondente conta do estoque, e caso haja saldo a pagar, na conta fornecedores, no passivo circulante.

O custo de aquisi��o ou produ��o dos bens existentes na data do balan�o dever� ser ajustado ao valor de mercado, mediante a constitui��o de uma provis�o, quando este for menor, que ser� classificada como conta redutora do subgrupo estoques.

Para constitui��o da provis�o � necess�rio que se especifique, item por item, os bens que, comprovadamente, estejam com pre�o de mercado inferior ao seu custo.

Segundo o artigo 183 da Lei das Sociedades por A��es (Lei n� 6.404/76), considera-se valor de mercado:

a) das mat�rias-primas e dos bens em almoxarifado, o pre�o pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; e

b) dos bens ou direitos destinados � venda, o pre�o l�quido de realiza��o mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necess�rias para a venda, e a margem de lucro.

Para fins fiscais, esta provis�o passou a ser indedut�vel para efeito de apura��o do lucro real a partir de 01.01.96 (Lei n� 9.249/95, art. 13, I).

Segundo o item 34 do CPC 16 (R1) – Estoques, as quebras e perdas conhecidas nos estoques, ou reduções dos estoques para valores realizáveis líquidos devem ser reconhecidas como despesa do período em que tal redução ou perda ocorreram. A quantia de toda reversão de redução de estoques, proveniente de aumento no valor realizável líquido, deve ser registrada como redução do item em que for reconhecida a despesa ou a perda, no período em que a reversão ocorrer.

Segundo o CPC 16 (R1) – Estoques, no item 23, o custo dos estoques de itens que não são normalmente intercambiáveis e de bens ou serviços produzidos e segregados para projetos específicos deve ser atribuído pelo uso da identificação específica dos seus custos individuais. Ainda cita, no item 28, que o custo dos estoques pode não ser recuperável se esses estoques estiverem danificados, se se tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preços de venda tiverem diminuído. O custo dos estoques pode também não ser recuperável se os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para realizar a venda tiverem aumentado. A prática de reduzir o valor de custo dos estoques (write down) para o valor realizável líquido é consistente com o ponto de vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que se espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso. Estas reduções devem ser feitas item a item e devem ser baseadas nas estimativas mais confiáveis ao fim de cada período analisado.

O custo de mercadorias para revenda, assim como o das mat�rias-primas e outros bens de produ��o compreende, al�m do valor pago ao fornecedor, o valor correspondente ao transporte (fretes) e seguro e dos tributos devidos na aquisi��o ou na importa��o, exclu�dos os impostos recuper�veis atrav�s de cr�dito na escrita fiscal.

As mercadorias ou bens importados t�m seu custo avaliado por todos os valores dispendidos at� a data da entrada no estabelecimento importador, tais como taxas banc�rias, gastos com desembara�o aduaneiro, honor�rios de despachante, etc.

Como regra geral, a pessoa jur�dica dever� promover ao final de cada exerc�cio, o levantamento e avalia��o dos estoques, adotando-se os seguintes crit�rios, conforme o caso:

b) pelo custo dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente (PEPS - primeiro a entrar, primeiro a sair);

d) pelo custo da �ltima mercadoria que entrou - UEPS - �ltimo a entrar, primeiro a sair.

Observe-se que n�o � permitida, pela legisla��o do Imposto de Renda, a avalia��o dos estoques pelo m�todo UEPS - �ltimo a entrar, primeiro a sair.

Este sistema consiste em avaliar o estoque pelo custo m�dio de aquisi��o, apurado em cada entrada de mercadorias ou mat�ria-prima, ponderado pelas quantidades adicionadas e pelas anteriormente existentes.

Demonstramos, na ficha de estoque, abaixo, o m�todo de avalia��o pelo custo m�dio:

Data	Hist�rico	ENTRADAS			SA�DAS			SALDO
Data	Hist�rico	Quant	Custo Hist�rico R$	Total R$	Quant	Custo M�dio R$	Total R$	Quant	Custo M�dio R$	Total R$
05.06	Compra	20	50.00	1.000,00	-	-	-	20	50,00	1.000,00
12.06	Compra	20	55,00	1.100,00	-	-	-	40	52,50	2.100,00
18.06	Venda	-	-	-	10	52,50	525,00	30	52,50	1.575,00
28.06	Compra	20	100,00	2.000,00	-	-	-	50	71,50	3.575,00
30.06	Venda	-	-	-	30	71,50	2.145,00	20	71,50	1.430,00
	Totais	60	-	4.100,00	40	-	2.670,00	20	71,50	1.430,00

De acordo com o PN CST n� 06/79, o Fisco admite que as sa�das sejam registradas unicamente no final do m�s, desde que avaliadas ao pre�o m�dio, sem considerar a baixa para fins de c�lculo daquele custo m�dio.

Data	Hist�rico	ENTRADAS			SA�DAS			SALDOS
Data	Hist�rico	Quant.	Custo Unit�rio R$	Total R$	Quant.	Custo Unit�rio R$	Total R$	Quant.	Custo Unit�rio R$	Total R$
05.06	Compra	20	50,00	1.000,00	-	-	-	20	50,00	1.000,00
12.06	Compra	20	55,00	1.100,00	-	-	-	40	52,50	2.100,00
28.06	Compra	20	100,00	2.000,00	-	-	-	60	68,34	4.100,00
30.06	Vendas no M�s	-	-	-	40	68,34	2.733,60	20	68,34	1.366,40
	Totais	60		4.100,00	40		2.733,60	20	68,34	1.366,40

Por este m�todo, as sa�das do estoque s�o avaliadas pelos respectivos custos de aquisi��o, pela ordem de entrada, resultando que o estoque ficar� sempre avaliado aos custos das aquisi��es mais recentes (�ltimas compras).

Data	Hist�rico	ENTRADAS			SA�DAS			SALDO
Data	Hist�rico	Quant.	Custo Unit�rio R$	Total R$	Quant.	Custo Unit�rio R$	Total R$	Quant.	Custo Unit�rio R$	Total R$
05.06	Compra	20	50,00	1.000,00	-	-	-	20	50,00	1.000,00
12.06	Compra	20	55,00	1.100,00	-	-	-	20 20 ______ 40	50,00 55,00	1.000,00 1.100,00 ________ 2.100,00
18.06	Venda				10	50,00	500,00	10 20 ____ 30	50,00 55,00	500,00 1.100,00 ________ 1.600,00
28.06	Compra	20	100,00	2.000,00				10 20 20 _____ 50	50,00 55,00 100,00	500,00 1.100,00 2.000,00 _______ 3.600,00
30.06	Venda				10 20 ____ 30	50,00 55,00	500,00 1.100,00 _______ 1.600,00	20	100,00	2.000,00

Admite-se, ainda, que se proceda a avalia��o dos estoques de mercadorias a pre�o de venda, subtra�da a margem de lucro, embora entendemos n�o ser o melhor crit�rio, mas � tamb�m aceito pela legisla��o fiscal .

Tendo em vista que a margem de lucro corresponde � diferen�a entre o pre�o de venda e o custo de aquisi��o ou produ��o dos bens, n�o pode o contribuinte atribuir uma margem de lucro qualquer para avalia��o dos estoques, uma vez que tal procedimento pode implicar numa superavalia��o ou subavalia��o dos valores e, conseq�entemente, na majora��o dos resultados ficando sujeito a poss�veis questionamentos fiscais.

De conformidade com os crit�rios de avalia��o de estoque apresentados e uma receita l�quida de vendas de R$ 10.000,00, podemos fazer as seguintes compara��es:

	CUSTO M�DIO
	SA�DAS REGISTRADAS DIARIAMENTE	SA�DAS REGISTRADAS NO FINAL DO M�S	PEPS
RECEITA L�QUIDA DE VENDAS	10.000,00	10.000,00	10.000,00
(-) CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS	2.670,00	2.733,60	2.100,00
(=) LUCRO BRUTO	7.330,00	7.266,40	7.900,00
ESTOQUE FINAL	1.430,00	1.366,40	2.000,00

No caso de controle permanente de estoques, dever�o ser observados os seguintes procedimentos:

O registro permanente de estoques pode ser feito em livros, fichas ou em formul�rios cont�nuos emitidos por processamento de dados, sendo que os modelos s�o de livre escolha da empresa e cujos saldos ser�o transpostos para o livro Registro de Invent�rio.

Os registros dever�o ser feitos em ordem cronol�gica, sendo aberta uma ficha para cada esp�cie de bem a controlar.

O custo das mercadorias vendidas ou das mat�rias-primas utilizadas na produ��o dever� corresponder ao total dos valores lan�ados durante o per�odo na coluna "sa�das".

Ocorrendo devolu��es, tanto de compras como de vendas efetuadas, dever�o ser adotados os seguintes procedimentos:

- no caso de devolu��o de compras, ser�o registradas na ficha de estoque na coluna "entradas" de forma negativa (entre par�nteses), pelo mesmo valor lan�ado por ocasi�o da aquisi��o;

- no caso de devolu��o de vendas, ser�o registrados na ficha de estoque na coluna "sa�das", tamb�m de forma negativa, pelo mesmo valor da sa�da correspondente.

Observe-se que o lan�amento da devolu��o implica em ajuste do custo m�dio, uma vez que este fato altera o saldo f�sico e monet�rio do estoque.

Os gastos relativos �s devolu��es de compras ou vendas, tais como fretes, seguro, etc., ser�o tratados como despesas operacionais, n�o sendo agregados ao custo.

A empresa que possuir registro permanente de estoques s� estar� obrigada a ajustar os saldos cont�beis, pelo confronto com a contagem f�sica, ao final do exerc�cio.

A pessoa jur�dica que n�o possuir registro permanente de estoques dever� promover, ao final de cada exerc�cio, o levantamento f�sico dos seus estoques, sendo que os estoques encontrados ser�o avaliados pelo pre�o praticado nas compras mais recentes, constantes das notas fiscais de aquisi��o, exclu�dos os impostos quando recuper�veis (IPI/ICMS).

A apura��o do custo das mercadorias vendidas est� diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no per�odo.

Quando o controle de estoques � feito mediante contagem f�sica, o custo das mercadorias vendidas ou das mat�rias-primas utilizadas no processo de produ��o � obtido atrav�s da seguinte opera��o:

CMV = EI + C - EF (custo das mercadorias vendidas = estoque inicial mais compras do per�odo, menos estoque final)

CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
EI = Estoque Inicial
C = Compras
EF = Estoque Final (invent�rio final)

O resultado com mercadorias surge do confronto entre as vendas efetuadas e o custo das mercadorias vendidas.

Se o valor das vendas for maior do que o CMV, pode-se dizer que houve um lucro bruto.

Se o valor das vendas for menor do que o CMV, pode-se dizer que houve um preju�zo com mercadorias.

Consideraremos os seguintes dados para calcular o resultado com mercadorias no per�odo de 01.04.99 a 30.06.99.

CMV = EI + C - EF
CMV = 1.600,00 + 1.080,00 - 1.270,00
CMV = 1.410,00
RCM = V - CMV
RCM = 2.174,20 - 1.410,00
RCM = 764,20

O custo dos estoques dos produtos em processo e acabados deve incluir todos os custos diretos como mat�ria-prima, m�o-de-obras e outros, e os indiretos como gastos gerais de fabrica��o, necess�rios para coloca��o do produto em condi��es de venda.

No custeio por absor��o, os custos de produ��o incorridos, diretos ou indiretos s�o atribu�dos ao produto final, observando-se que:

a) os custos relativos � mat�ria-prima e materiais diretos, ser�o apropriados com base nos custos apurados da forma mencionada no t�pico 17.5.1.

b) os custos relativos � m�o-de-obra correspondem aos sal�rios e encargos do pessoal que trabalha diretamente na fabrica��o do produto;

c) os gastos gerais de fabrica��o correspondem aos demais custos incorridos na produ��o tais como: energia, seguros, deprecia��o, almoxarifado, supervis�o, etc.).

A defini��o clara dos centros de custos � fundamental para apura��o e controle dos gastos e para a manuten��o de um sistema de custo eficiente.

- facilitar a apura��o dos gastos relacionados com o trabalho realizado em cada setor, facilitando, posteriormente, a sua apropria��o por produto;

Os centros de custos s�o constitu�dos por setores ou �reas da empresa que executam atividades homog�neas e que permitem a apura��o dos gastos dessa atividade.

Os centros de custos s�o classificados em produtivos (diretos) ou n�o produtivos (indiretos), tamb�m chamados auxiliares.

Geralmente, essas duas classifica��es se relacionam � produ��o. Os n�o produtivos, em uma classifica��o mais ampla, incluem os setores administrativos e comerciais.

A identifica��o e o tratamento a ser dado ao respectivo gasto deve levar em considera��o as necessidades posteriores de an�lise do ponto de vista gerencial e de controle. Com esse objetivo, a classifica��o pode ser mais detalhada.

A classifica��o dos centros de custos deve ser consistente com a estrutura da organiza��o. Esta classifica��o deve ser definida especificamente de acordo com as condi��es, peculiaridades e conveni�ncias de cada empresa, devendo refletir uma decis�o conjunta entre o respons�vel pelo custo e a administra��o.

Para atender o que disp�e a legisla��o do Imposto de Renda (custeio por absor��o), os gastos devem ser apurados em tr�s grupos: material direto ou mat�ria-prima, m�o-de-obra direta e gastos gerais de fabrica��o.

O controle por centros de custo deve ser exercido sobre a m�o-de-obra direta e sobre os gastos gerais de fabrica��o, para auxiliar na an�lise das varia��es e nas explica��es sobre o comportamento dos custos.

A classifica��o dos centros de custos deve ser comunicada a todos os setores da empresa, de forma que todos tenham conhecimento de como se pretende apurar e controlar os gastos.

A indica��o do n�mero do centro de custo passa a ser obrigat�ria em toda documenta��o destinada a indicar uma despesa. Nessa etapa, a contabilidade geral ou de custo passa a desempenhar a tarefa importante de treinar os envolvidos nessa classifica��o.

O plano de contas dever� ser estruturado de forma em que todos os custos estejam separados por sua natureza espec�fica e pela sua aplica��o (direto, fixo, indireto) e, tamb�m, dever� ter as contas englobadas de acordo com os crit�rios definidos pelo controle or�ament�rio.

A legisla��o fiscal deixa a crit�rio da empresa decidir pela apura��o di�ria desses gastos na depend�ncia da complexidade de sua obten��o, principalmente quanto � folha de pagamento.

A apura��o mensal � obrigat�ria para fins de custeio por absor��o, incluindo os custos fixos e vari�veis.

A primeira etapa consiste na classifica��o dos custos por natureza. Esta separa��o deve ser analisada cuidadosamente, com o objetivo de detectar poss�veis varia��es significativas.

Nessa an�lise efetuamos a verifica��o da adequa��o dos gastos com os volumes de produ��o do m�s corrente.

Para efetuar essa an�lise a contabilidade de custos faz uso de m�todos de compara��o e estat�sticos.

Falhas nessa an�lise poder�o conduzir a erros na apura��o do custo do produto, cuja descoberta e corre��o posterior poder� acarretar perda de tempo.

A segunda etapa consiste em transferir os custos dos setores de apoio ou auxiliares aos setores produtivos.

O setores que realizam trabalhos diretamente relacionados aos produtos possuem dois componentes no custo: o dele pr�prio e o dos setores de apoio.

Um dos maiores problemas dos sistemas de custeio � o de como transferir esse custo dos setores de apoio aos setores diretos.

O m�todo adotado para as transfer�ncias de custo � o do rateio de gastos, que para ser realizado exige que as atividades desses centros de apoio possam ser medidas atrav�s de unidades, mediante as quais se possa conhecer a quantidade total de atividade executada.

As unidades de medida mais comumente empregadas s�o a hora-homem, a hora-m�quina, o quilograma, o metro, o litro, o volume das pe�as produzidas, etc.

Para a transfer�ncia dos setores de apoio ou auxiliares para os diretos devemos, inicialmente, efetuar uma an�lise dos servi�os prestados pelos diversos setores indiretos aos outros setores de apoio ou mesmo aos setores comerciais e administrativos.

Cuidados especiais dever�o tamb�m ser tomados quando os setores de apoio, como de manuten��o, executam trabalhos com caracter�sticas de Ativo Imobilizado. Os seus custos dever�o ser transferidos a esses ativos.

Ap�s as an�lises dos servi�os prestados por todos os centros de custos de apoio, � poss�vel estabelecer crit�rios para a transfer�ncia desses custos aos demais setores, principalmente aos centros diretos. Essa � a principal caracter�stica do custeio por absor��o. Todos os custos da f�brica dever�o ser absorvidos no custo do produto e da� transferidos para os estoques de produtos.

Uma vez definidos os crit�rios poderemos efetuar a transfer�ncia dos custos dos setores de apoio para os diversos setores recebedores.

A legisla��o do Imposto de Renda disp�e que o sistema de custo dever� ser integrado com o sistema de contabilidade e essa integra��o � representada pelo registro na contabilidade de todas as etapas da apura��o do custeio, inclusive as transfer�ncias entre os setores.

Para possibilitar essa contabiliza��o deveremos ter no plano de contas centros de custo e contas cont�beis de natureza credora, para serem utilizadas como ponte entre um setor e outro quando das transfer�ncias de gastos.

A transfer�ncia adequada ao custo de produ��o depende tamb�m da an�lise e sele��o da base de rateio mais adequada para cada setor.

Esse m�todo de custeio, geralmente utilizado por grandes empresas, com opera��es de grande volume ou com linhas de montagem que envolvem muitas pe�as, consiste em que o custo de cada produto � predeterminado, antes da produ��o, com base nas especifica��es dos produtos, componentes do custo e condi��es de produ��o. Dessa forma, os estoques s�o apurados com base em custos unit�rios padr�o e comparado com os custos de reais apurados, registrando-se as diferen�as em contas de varia��o.

A legisla��o fiscal aceita que a empresa apure custos com base em padr�es pr�-estabelecidos (custo padr�o ou "standard"), como instrumento de controle de gest�o, desde que observado o seguinte: (PN CST n� 06/79):

a) que o padr�o preestabelecido incorpore todos os elementos constitutivos do custeio por absor��o;

b) as varia��es de custos (negativas e positivas) sejam distribu�das aos produtos de modo que a avalia��o final dos estoques n�o discrepe da que seria obtida com o emprego do custo real;

c) as varia��es de custos sejam identificadas em n�vel de item final de estoque, de forma a permitir a verifica��o do crit�rio de neutralidade do sistema adotado de custos sobre a valora��o dos invent�rios.

� normal no processo produtivo ocorrerem quebras e perdas de estoque como � o caso de aparas e rebarbas de mat�ria-prima, evapora��o de produtos qu�micos, etc. Nesse caso, os valores relativos a quebras e perdas, ser�o agregados ao custo normal de produ��o, sempre que normais e relativas ao processo produtivo, e ser�o lan�ados como despesas ao resultado do per�odo, se forem espor�dicas e anormais.

Nesse sentido, a legisla��o do Imposto de Renda estabelece que integrar� tamb�m o custo o valor (art. 291 do RIR/99):

a) das quebras e perdas razo�veis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabrica��o, no transporte e manuseio;

b) das quebras ou perdas de estoque por deteriora��o e obsolesc�ncia ou pela ocorr�ncia de riscos n�o cobertos por seguros, desde que comprovada:

b.1) por laudo ou certificado de autoridade sanit�ria ou de seguran�a, que especifique e identifique as quantidades destru�das ou inutilizadas e as raz�es da provid�ncia;

b.2) por certificado de autoridade competente, nos casos de inc�ndios, inunda��es ou outros eventos semelhantes;

b.3) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destrui��o de bens obsoletos, invend�veis ou danificados, quando n�o houver valor residual apur�vel.

As sucatas e os subprodutos s�o as sobras, peda�os, res�duos, aparas e outros materiais derivados da atividade industrial que t�m como caracter�stica nascerem do processo da produ��o. A diferen�a entre um e outro reside no fato de que a sucata n�o tem um mercado garantido de comercializa��o e os pre�os bastante incertos enquanto os subprodutos t�m condi��es de demanda e de pre�os bons.

Contabilmente, os custos incorridos nos bens sucateados devem ser agregados aos custos de fabrica��o dos produtos bons aproveitados. No caso de sucatas que n�o sejam relativas ao processo de produ��o, os seus custos devem ser retirados do custo de produ��o e lan�ados como perdas no resultado do per�odo. Os estoques de sucata a serem comercializados existir� fisicamente, devendo ser controlado pela empresa, no entanto, n�o ter� valor cont�bil. Por ocasi�o da comercializa��o das sucatas, o valor da receita ser� reconhecido nesse momento no resultado no subgrupo "outras receitas operacionais".

No tocante aos subprodutos, por possu�rem mercado est�vel e pre�o de venda previs�vel, tais itens devem ser avaliados ao valor l�quido de realiza��o e considerado como redu��o do custo de produ��o do per�odo em que surgiram.

Por valor l�quido de realiza��o de um subproduto deve ser entendido como o valor bruto menos os impostos incidentes sobre essa venda, menos as despesas de comercializa��o como comiss�es, taxas de entrega, et<%-4>c.

Quando a empresa comercializar os subprodutos, ter� um valor efetivo de venda e atribuir� como redutor dessas receitas o valor dos estoques dos subprodutos e a diferen�a l�quida ser� registrada como outras receitas/despesas operacionais", conforme o caso.

Quando a empresa efetuar a distribui��o de amostras ou outros itens similares, os valores dispendidos na aquisi��o ou produ��o de tais itens n�o devem ser registrados em conta de estoque, e sim, lan�ados diretamente �s despesas no resultado.

Os estoques de mercadorias fung�veis destinadas � venda poder�o ser avaliadas pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela t�cnica cont�bil (� 4� do art. 183 da Lei das S/A.

Assim, os estoques de produtos agr�colas, animais e extrativos poder�o ser avaliados aos pre�os correntes de mercado, conforme as pr�ticas usuais em cada tipo de atividade.

Por pre�o corrente de mercado entende-se que seria o valor pelo qual tais estoques podem ser vendidos a terceiros na �poca do balan�o. Nesse caso a diferen�a apurada entre o valor de mercado e o valor cont�bil � acrescida ou diminu�da do valor dos estoques, tendo como contrapartida uma conta de resultado.

A defini��o de valor de mercado pode ser encontrada em revistas especializadas, bolsa de mercadorias, etc. A pauta de valores fiscais serve de par�metro para avalia��o ao pre�o de mercado.

De acordo com o Manual "Normas e Pr�ticas Cont�beis no Brasil - Fipecafi", os estoques relativos a compras com pre�o a fixar, geralmente produtos agr�colas, s�o contabilizados pelo custo estimado, at� que seja fixado o pre�o efetivo, quando � efetuado o ajuste nas contas Estoques e/ou Custo das Mercadorias/Produtos Vendidos, referente � parcela j� baixada do estoque.

A legisla��o do Imposto de Renda faz v�rias refer�ncias aos estoques e sua avalia��o. Examinamos alguns desses aspectos.

O custo das mercadorias vendidas e os bens de produ��o ser�o determinados com base em registro permanente de estoques ou no valor do estoque existente, de acordo com o livro Registro de Invent�rio, escriturado no fim de cada trimestre ou ao t�rmino do ano-calend�rio, conforme o caso.

As pessoas jur�dicas tributadas com base no lucro real dever�o efetuar o levantamento e a avalia��o dos seus estoques ao final de cada per�odo de apura��o dos resultados. Assim, a empresa fica obrigada a escriturar o livro Registro de Invent�rio ao final de cada trimestre, se apurar o lucro real trimestralmente, ou somente em 31 de dezembro, no caso de pagamento do Imposto de Renda mensal sobre base de c�lculo estimada.

No entanto, se a empresa mantiver registro permanente de estoques, somente estar� obrigada a ajustar os saldos cont�beis pelo confronto com a contagem f�sica, ao final do per�odo de apura��o relativo ao m�s de dezembro de cada ano-calend�rio.

As empresas tributadas com base no lucro presumido devem proceder ao levantamento e a avalia��o dos estoques em 31 de dezembro, uma vez que est�o obrigadas a escriturar, nessa data, o livro Registro de Invent�rio.

17.8.2 - Avalia��o de Estoque Com Base em Sistema de Custo Integrado e Coordenado

A empresa que mantiver sistema de contabilidade de custos, integrado com o restante da escritura��o, poder� utilizar os custos apurados contabilmente para avalia��o dos estoques de produtos em fabrica��o e acabados, para fins de apura��o do imposto.

Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escritura��o aquele:

a) apoiado em valores originados da escritura��o cont�bil (mat�ria-prima, m�o-de-obra direta, custos gerais de fabrica��o);

b) que permite determina��o cont�bil, ao fim de cada m�s, do valor dos estoques de mat�rias-primas e outros materiais, produtos em elabora��o e produtos acabados;

c) apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou formul�rios cont�nuos, ou mapas de apropria��o ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escritura��o principal;

d) que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do exerc�cio segundo os custos efetivamente incorridos.

17.8.3 - Arbitramento do Valor do Estoque de Produtos Acabados e em Elabora��o

Caso a escritura��o do contribuinte n�o atenda os requisitos mencionados no t�pico anterior, ou seja, n�o haja integra��o e coordena��o da contabilidade de custos com o resto da escritura��o, os estoques dever�o ser avaliados (art. 296 do RIR/99):

a) por uma vez e meia (150%) o maior custo das mat�rias-primas adquiridas no per�odo-base (sem ICMS/IPI quando recuper�veis);

b) 80% (oitenta por cento) do valor dos produtos acabados, determinado segundo o crit�rio do item II;

70% (setenta por cento) do maior pre�o de venda do per�odo-base, sem inclus�o do IPI, mas com ICMS incluso (PN CST n� 14/81).

A utiliza��o desse crit�rio apresenta grandes distor��es na apura��o do resultado, uma vez que a percentagem de 70% � bastante elevada e, nesse caso, supervaloriza o estoque de materiais em processamento e de produtos acabados no encerramento do per�odo-base. Essa supervaloriza��o, em algumas situa��es, poder� fazer com que o custo dos produtos vendidos apresente-se negativo. � comum o custo dos produtos vendidos apresentar valor negativo quando existir grande quantidade de estoque de produtos acabados em decorr�ncia de vendas reduzidas. Neste caso, o custo dos produtos vendidos dever� ser considerado igual a zero.

III - Avalia��o de Estoque Por Arbitramento - Produtos Acabados - Maior Pre�o de Venda

No caso de avalia��o do estoque de produtos acabados pelo crit�rio do arbitramento, a determina��o do maior pre�o de venda, em algumas situa��es, tem causado algumas d�vidas para valoriza��o do estoque.

Note-se que o inciso II do artigo 296 do RIR/99 faz refer�ncia � express�o "maior pre�o de venda no per�odo-base". Pode ocorrer, por exemplo, que determinado produto n�o tenha sido vendido no per�odo-base.

Neste caso, embora a legisla��o do Imposto de Renda seja omissa, entendemos que poder� ser utilizado como par�metro o maior pre�o de venda praticado no per�odo-base imediatamente anterior.

A situa��o adquire maior grau de complexidade no caso de produto novo que ainda n�o foi vendido. Em princ�pio, poder�amos afirmar que o produto novo seria avaliado a custo zero, uma vez que n�o existe par�metro para aplicarmos a regra do arbitramento. Entretanto, entendemos que, no caso vertente, deve existir um procedimento l�gico, buscando-se, inclusive, o pre�o do referido produto no mercado. Ali�s, a nosso ver, esse referencial estaria correto.

A quest�o apresenta-se, ainda, mais complexa, quando se tratar de produto novo e in�dito, ou seja, sem referencial no mercado. Neste caso, a nosso ver, a valoriza��o desse produto poderia ser feita com base nos custos das mat�rias-primas utilizadas na sua fabrica��o. De qualquer modo, e diante da omiss�o da legisla��o do Imposto de Renda, recomendamos que seja formulada consulta ao Fisco.

Os crit�rios impostos pela legisla��o s�o arbitr�rios, visando penalizar as empresas que n�o mant�m uma contabilidade adequada de custos, n�o sendo no entanto, aceit�veis para fins cont�beis, pelas distor��es que provocam no resultado da empresa.

Devido a obrigatoriedade da escritura��o do livro Registro de Invent�rio, pelas empresas, perante a legisla��o fiscal, examinaremos, nesse t�pico, alguns aspectos relativos a escritura��o desse livro.

As pessoas jur�dicas tributadas com base no lucro real e �quelas optantes pelo regime de tributa��o com base no lucro presumido ficam obrigadas a escriturar o livro Registro de Invent�rio, observando as normas e prazos abordados neste trabalho.

a) quando o imposto de renda for calculado com base no lucro real apurado trimestralmente, o livro Registro de Invent�rio deve ser escriturado at� a data prevista para o pagamento do imposto devido no trimestre a que se referir o invent�rio, ou seja, at� o �ltimo dia �til do m�s seguinte;

b) quando o imposto mensal for calculado por estimativa (presun��o de lucros), o livro Registro de Invent�rio dever� ser escriturado at� a data fixada para a entrega tempestiva da Declara��o de Rendimentos que tiver por base o balan�o a que se referir o invent�rio.

No caso das pessoas jur�dicas que optarem pela tributa��o definitiva com base no lucro presumido, entendemos que o Registro de Invent�rio dever� ser escriturado at� a data estabelecida para a entrega da Declara��o de Rendimentos do ano-calend�rio a que se referir o invent�rio.

N�o existe um modelo prescrito para o livro Registro de Invent�rio. De acordo com o � 1� do art. 260 do RIR/99, o contribuinte poder�:

A pessoa jur�dica poder� utilizar o livro Registro de Invent�rio, modelo 7, de que trata o Conv�nio Sinief/70, que � exigido pela legisla��o do ICMS e do IPI. No entanto, para que seja vi�vel manter e escriturar um �nico livro Registro de Invent�rio que satisfa�a, concomitantemente, �s legisla��es do Imposto de Renda e do ICMS e IPI, � indispens�vel que as pessoas jur�dicas fa�am, nesse modelo, as adapta��es necess�rias capazes de torn�-lo apto a atender aos ditames de cada legisla��o espec�fica (PN CST n� 5/86).

As pessoas jur�dicas obrigadas a escriturar o livro Registro de Invent�rio, poder�o substitu�-lo por fichas numeradas, mec�nica ou tipograficamente.

Ressalte-se, no entanto, que a utiliza��o de fichas para registro de movimenta��o de estoques n�o supre a exig�ncia do livro Registro de Invent�rio (PN CST n� 500/70).

O livro Registro de Invent�rio poder� ser escriturado mediante utiliza��o de sistema de processamento de dados, em formul�rios cont�nuos numerados em ordem seq�encial mec�nica ou tipograficamente.

De acordo com o PN CST n� 11/85, ap�s o processamento, os impressos dever�o ser destacados e encadernados em forma de livro, lavrados os termos de abertura e de encerramento e submetido � autentica��o do �rg�o competente.

No livro Registro de Invent�rio dever�o ser arrolados, com especifica��es que facilitem sua identifica��o, as mercadorias, os produtos manufaturados, as mat�rias-primas, os produtos em fabrica��o e os bens em almoxarifado existentes na data do encerramento de cada per�odo-base de apura��o do lucro real (mensal ou trimestral), ou no caso de empresa tributada pelo lucro presumido, no �ltimo dia do ano-calend�rio (art. 261 do RIR/99).

Os bens ser�o relacionados e avaliados de acordo com os crit�rios admitidos pela legisla��o do Imposto de Renda. Vale lembrar que os bens devem ser discriminados, individualmente, com especifica��es que indiquem a sua natureza, unidade, quantidade, valor unit�rio e valor total de cada um, bem como o valor global por agrupamento (IN SRF n� 81/86).

As empresas editoras devem fazer constar de seu invent�rio os fasc�culos n�o comercializados por falta ou esgotamento de mercado, e os que tenham recebido em restitui��o pelos mesmos motivos, observando-se o seguinte (Portaria MF n� 496/77):

a) quando se tratar de fasc�culos obsoletos, assim considerados aqueles que tenham sido rejeitados pelo mercado e, em decorr�ncia, n�o mais figurem nas vendas normais de empresa, poder�o ser computados no livro Registro de Invent�rio com valor zero, desde que, no prazo de trinta dias, contado da data do balan�o, a empresa comunique a ocorr�ncia � reparti��o da Secretaria da Receita Federal de sua jurisdi��o;

b) a empresa deve manter o estoque em condi��es de ser verificado e, caso pretenda, antes da auditoria fiscal inutilizar, destruir ou vender os fasc�culos como mat�ria-prima para reaproveitamento industrial, deve fazer nova comunica��o � Secretaria da Receita Federal, at� dez dias antes de se desfazer, total ou parcialmente o estoque.

A pessoa jur�dica cuja atividade econ�mica seja a compra e venda de im�veis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorpora��o imobili�ria e constru��o de pr�dio para venda, dever�o fazer constar do livro Registro de Invent�rio todos os im�veis destinados � venda em estoque, por ocasi�o do levantamento do balan�o, discriminados do seguinte modo (IN SRF N� 94/79):

b) os terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento, por conjunto de lotes com id�ntica dimens�o ou por quadras, quando referentes a um mesmo empreendimento; ou ent�o terreno por terreno, se assim preferir o contribuinte;

c) as edifica��es resultantes de incorpora��o imobili�ria, inclusive respectivos terrenos, por conjunto de unidades aut�nomas com id�ntica �rea de constru��o e o mesmo padr�o de acabamento, conquanto se refiram a um mesmo empreendimento; ou, ent�o, unidade por unidade, se assim preferir o contribuinte;

d) os pr�dios constru�dos para venda e respectivos terrenos, pr�dio por pr�dio.

Ressalte-se, ainda, que de acordo com a IN SRF n� 84/79, a exig�ncia do registro permanente de estoque n�o dispensa o contribuinte da obriga��o de possuir e escriturar o livro Registro de Invent�rio, sendo fun��o daquele subsidiar este, principalmente no que se refere � determina��o do custo e discrimina��o dos im�veis em estoque por ocasi�o do balan�o.

No caso da pessoa jur�dica utilizar unicamente o livro Registro de Invent�rio, modelo 7, do Sinief, dever� fazer as adapta��es necess�rias capazes de torn�-lo apto a atender �s exig�ncias do IPI/ICMS e do Imposto de Renda, observando o seguinte (PN CST n� 5/86):

a) dever�o ser acrescentados os bens cujo arrolamento n�o � exigido pela legisla��o do IPI/ICMS, (bens em almoxarifado) mas o � perante a legisla��o do Imposto de Renda;

b) dever�o acrescentar o valor unit�rio dos bens em conformidade com a legisla��o do Imposto de Renda, quando diferente dos crit�rios previstos na legisla��o do IPI/ICMS. Tal acr�scimo � autorizado pelo � 12, do artigo 63, do pr�prio Conv�nio SINIEF/70, como "outras indica��es".

c) o valor do ICMS recuper�vel, a ser exclu�do do valor dos estoques, para efeito do Imposto de Renda, poder� ser destacado, item por item, na coluna "observa��es" do livro modelo 7, uma vez que as legisla��es do IPI/ICMS n�o contemplam essa exclus�o.

Considerando que cada estabelecimento contribuinte do IPI/ICMS est� obrigado a manter e escriturar o livro Modelo 7, com as especifica��es previstas no Conv�nio SINIEF/70, observados os procedimentos descritos nas letras "a" a "c" do item anterior, � admitido que a matriz, no caso de contabilidade descentralizada, ap�s arrolar os bens em seu poder, adicione por totais, grupo a grupo, os invent�rios de cada depend�ncia que mantenha contabilidade n�o centralizada (PN CST n� 5/86).

Neste caso, a matriz estar� obrigada, quando solicitada pela autoridade tribut�ria, a apresentar, juntamente com o livro Di�rio, o livro Registro de Invent�rio dos demais estabelecimentos, os quais ser�o tidos como livros auxiliares, uma vez que as opera��es neles consignadas n�o se encontram lan�adas, pormenorizadamente, nos livros da matriz (PN CST n� 5/86).

As pessoas jur�dicas que n�o escriturarem o livro Registro de Invent�rio ficam sujeitas ao arbitramento do lucro pela autoridade fiscal (art. 530 do RIR/99).

O livro Registro de Invent�rio ou as fichas que o substitu�rem ser�o registrados e autenticados pelo Departamento Nacional do Registro do Com�rcio ou pelas Juntas Comerciais ou reparti��es encarregadas de Registro do Com�rcio (PN CST n� 5/86).

Quando o livro ou fichas que o substituam pertencerem a sociedades civis, o registro e autentica��o ser�o efetuados pelo Cart�rio de Registro de T�tulos e Documentos ou de Registro Civil das Pessoas Jur�dicas, onde se acharem registrados os atos constitutivos da pr�pria sociedade (PN CST N� 5/86).

Observe-se que os contribuintes do IPI/ICMS que adaptarem o livro Registro de Invent�rio, Modelo 7, ao exigido pela legisla��o do Imposto de Renda, dever�o submet�-lo a registro nos �rg�os mencionados acima, uma vez que, o visto do Fisco estadual, n�o supre o registro exigido pela legisla��o do Imposto de Renda (PN CST n� 5/86).

O Registro de Invent�rio, seja em forma de livro ou folhas previamente encadernadas e numeradas tipograficamente, seja em s�rie de fichas, dever� ser legalizado antes do in�cio de sua escritura��o. Para tanto, ressalvada a hip�tese de in�cio de atividade, a autentica��o de livro novo se far� mediante a exibi��o daquele a ser encerrado, por estar totalmente esgotado ou em vias de se esgotar, entendendo como tal aquele cujas folhas em branco n�o comportem a totalidade dos bens a serem arrolados por ocasi�o de um determinado balan�o (PN CST n� 5/86).

Observe-se, no entanto, que a IN DNRC n� 54/96 estabeleceu, no art. 13, que a autentica��o de instrumentos de escritura��o independe da apresenta��o de outros livros ou fichas anteriormente autenticados.

No caso de processamento eletr�nico de dados, quando o livro ou fichas s�o substitu�dos por formul�rios cont�nuos, a autentica��o ser� procedida ap�s a escritura��o, mediante termos de abertura e encerramento com as especifica��es abordadas no t�pico seguinte.

Os instrumentos de escritura��o das empresas mercantis, exceto as microfichas, dever�o ter suas folhas seq�encialmente numeradas, tipograficamente, em se tratando de livros e conjunto de folhas ou folhas soltas, mec�nica ou tipograficamente no caso de folhas cont�nuas e conter�o termo de abertura e encerramento apostos, respectivamente, no anverso da primeira e no verso da �ltima ficha ou folha numerada, observando-se o seguinte (IN DNRC n� 54/96):

- N�mero de Identifica��o do Registro de Empresas - NIRE e a data do arquivamento dos atos constitutivos;

- o n�mero de ordem do livro ou conjunto de folhas e a quantidade de folhas escrituradas.

Os termos de abertura e encerramento ser�o datados e assinados pelo titular de firma mercantil individual, administrador de sociedade mercantil ou representante legal e por contabilista legalmente habilitado, com indica��o do n�mero de sua inscri��o no Conselho Regional de Contabilidade - CRC.

N�o havendo contabilista habilitado na localidade onde se situa a sede da empresa, os termos de abertura e de encerramento ser�o assinados, apenas, pelo titular de firma individual, administrador de sociedade mercantil ou representante legal.

A pessoa jur�dica � obrigada a conservar em ordem o livro Registro de Invent�rio, enquanto n�o prescritas eventuais a��es que lhes sejam pertinentes.

Caso ocorra extravio, deteriora��o ou destrui��o do livro ou fichas do Registro de Invent�rio, a pessoa jur�dica far� publicar em jornal de grande circula��o do local de seu estabelecimento, aviso concernente ao fato e deste dar� minuciosa informa��o, dentro de 48 horas, ao �rg�o competente do Registro do Com�rcio, remetendo c�pia da comunica��o ao �rg�o da Secretaria da Receita Federal de sua jurisdi��o (� 1� do art. 264 do RIR/99).

- Estoque em 01.04.99	R$ 1.600,00
- Compras para revenda	R$ 1.300,00
- Vendas de mercadorias	R$ 3.840,00
- Compras devolvidas	R$ 300,00
- PIS/COFINS	R$ 930,00
- Fretes	R$ 250,00
- Vendas canceladas	R$ 100,00
- Estoque inventariado (30.06.99)	R$ 1.270,00

Compras totais	R$ 1.300,00
(-) ICMS sobre compras	R$ 170,00
(-) Compras devolvidas	R$ 300,00
(+) Fretes	R$ 250,00
(=) Compras L�quidas	R$ 1.080,00

Vendas totais	R$ 3.840,00
(-) ICMS sobre vendas	R$ 635,80
(-) Vendas canceladas	R$ 100,00
(-) PIS/COFINS	R$ 930,00
(=) Vendas L�quidas	R$ 2.174,20