parecerpgfn405-15-2003b

42. A Constituição Federal de 1988, tal como a de 1967-69, prevê a figura da "alíquota zero", no art. 153, nestes termos:

"§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V."

43. Reforça o entendimento (possibilidade de fixar a alíquota em 0%), o dispositivo que prevê que o IPI "será seletivo, em função da essencialidade do produto" (art. 153, § 3º, I).

44. Pelo que se vê, a Constituição não veda a fixação de "alíquota zero". Antes, permite. Todavia, o mais importante a observar, é que a Constituição outorga ao Poder Executivo, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas do IPI.

45.Portanto, a Constituição outorga poderes, tanto à LEI, quanto ao DECRETO, para tratar das alíquotas do IPI. Em sendo assim, a legislação do IPI mantém conformidade com o preceito constitucional.

46. Nesta altura, cabe a seguinte pergunta: onde reside a inconstitucionalidade de tais disposições infraconstitucionais?

47. A legislação do IPI sempre manteve distintas as figuras jurídico-tributárias da "alíquota zero" e da "isenção". O RIPI/98 trata desses dois institutos jurídico-tributários em separado, em face da natureza própria de cada um. Confira-se:

Parágrafo único - O campo de incidência do imposto abrange todos os produtos com alíquota, ainda que zero, relacionados ba TIPI, observadas as disposições contidas nas respectivas notas complementares, excluídos aqueles a que corresponde a notação "N/T" (não tributado) (Lei nº 9.493, de 10 de setembro de 1997, art. 13)."

"Art. 56 - Quando se tornar necessário atingir os objetivos da política econômica governamental, mantida a seletividade em função da essencialidade do produto, ou, ainda, para corrigir distorções, poderão as alíquotas, por decreto, ser reduzidas até zero ou majoradas, até trinta unidades percentuais (Decreto-lei nº 1.199, de 1971, art. 4º).

"Art. 117 - O imposto será calculado mediante aplicação das alíquotas, constantes da TIPI, sobre o valor tributável dos produtos (Lei nº 4.502/64, art. 13)."

"Art. 46 - Se a isenção estiver condicionada à destinação do produto e a este for dado destino diverso do previsto, estará o responsável pelo fato sujeito ao pagamento do imposto e da penalidade cabível, como se a isenção não existisse (Lei nº 4.502, de 1964, art. 9º, § 1º, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 37, inciso II).

48.Constata-se, então, que, enquanto a isenção contém regras próprias, inclusive, sujeita a condições e requisitos (art. 176, CTN), a alíquota zero expressa uma alíquota, embora "livre ou zero" (como entendido pelo STF), surtindo os mesmos efeitos das demais alíquotas - já que a alíquota 0, 10, 30, 70, etc., estão, todas, contidas na Tabela do IPI.
49.Portanto, não prevaleceu a tese de uma das correntes doutrinárias, segundo a qual a isenção impede a incidência tributária, ou que mutila a regra-matriz de incidência. Isto porque, se a isenção "exclui" o crédito tributário (Arts. 97, VI; 175, I, e 176, CTN), significa que o crédito tributário "existia", pois só se exclui algo que existe. Portanto, a incidência tributária existe, sendo excluída pela lei da isenção. E tanto é verdade que, se a "condição" não for cumprida (Art. 176, CTN), persiste a obrigação tributária (crédito tributário do Fisco).

50. A Eg. Suprema Corte tem afirmado, e reafirmado, esse entendimento. Nos EDiv em RE 107.852-9/SP, acórdão unânime de 2504-96 (DJU 1º-07-96, p. 23864), o Plenário do STF, pelo voto do Relator, Min. Maurício Corrêa, voltou a se manifestar, referindo-se ao voto proferido pelo Min. Carlos Madeira no ERE 104.963 (RTJ 120/1232), no sentido de que:
"A isenção do imposto incidente sobre matéria-prima consumida no processo de industrialização significa apenas exclusão da sua exigibilidade. A obrigação tributária nasce com o fato gerador, que é a entrada da matéria-prima, mas o crédito tributário é afastado pelo favor fiscal."

51.Como se percebe, apesar de renomados os doutrinadores pertencentes àquela corrente, não pode, tal doutrina, sobrepor-se à expressa disposição do CTN, e à própria CF, art. 150, § 6º. E, seja, como for, ficou superada pela reiterada manifestação do Supremo Tribunal Federal.

52. Enfim, mesmo anteriormente à Emenda Constitucional nº 3, de 1993 (que, ao dar nova redação ao § 6º do art. 150 da CF/88, passou a prever que qualquer benefício fiscal só poderá ser concedido mediante lei específica), diferentemente da alíquota zero, o CTN ofertava tratamento especial à "isenção", tal como afirmado pelo Min. Bilac Pinto no RE 76.284 (RTJ 70/760), trazido à colação pelo Min. Octávio Gallotti, em voto-condutor no RE 109.047-2-SP (DJU 26-0986), do qual extraímos o seguinte trecho (fls. 499):

"Se a isenção equivale à exclusão do crédito tributário (CTN, art. 97, VI), o seu pressuposto inafastável é o de que exista uma alíquota positiva, que incida sobre a importação da mercadoria."

53. Sobre tal natureza jurídica da isenção, o mesmo entendimento é mantido por Rubens Gomes de Sousa, como veremos no item
9.

54. Para consubstanciar o direito ao crédito "presumido" do IPI, na aquisição de insumos tributados à alíquota zero, alguns estudiosos se reportam ao parecer ofertado por Geraldo Ataliba e Cleber Giardino, constante da Revista de Direito Tributário, vol. 46, pág. 73/89, out/dez-1988, Ed. Revista dos Tribunais.

55. Entretanto, com a devida vênia, os saudosos mestres trataram de hipótese inversa, ou seja, não quanto aos insumos tributados à alíquota zero (operação A-B), mas aos produtos tributados à alíquota zero ou isentos (operação B-C).

TÍTULO:
ICM e IPI - Direito de crédito - produção de mercadorias isentas ou sujeitas à alíquota "zero".
CONSULTA:

As consulentes são ... industrias produtoras de ... produtos industrializados isentos ou sujeitos a regime de "alíquota-zero", no que se refere à incidência do ICM e/ou IPI. Para produzi-las adquirem matérias primas, materiais de embalagens e demais insumos industriais; tais componentes, tributados, propiciam normal consignação de "créditos" de ICM e/ou de IPI em seus registros fiscais. Esses créditos deveriam ser "estornados" ou anulados - quando da realização das vendas (ou outras saídas) não tributadas conforme prescreve a legislação ordinária relativa àqueles tributos.
Entendem as consulentes, porém, que tais exigências (de "estorno") não têm apoio constitucional." (grifei)

57. Em sendo assim, tal entendimento não serve de paradigma, para dizer que tais saudosos mestres eram de parecer que a aquisição de insumos, à alíquota zero", conferiria direito ao crédito "presumido" do IPI.

58. Tampouco se tem notícia de que, nos inúmeros eventos que o mestre Geraldo Ataliba organizou, e nos vários estudos e pareceres que publicou (veja-se, por exemplo, a coletânea composta de três volumes - Ed. Revista dos Tribunais, 1978 a 1980), tenha aventado a possibilidade de tomar de empréstimo a alíquota prevista para a operação B-C, a fim de viabilizar o crédito relativo à operação AB.

59. A mesma ausência se nota nos vinte e sete (27) Simpósios Nacionais de Direito Tributário, coordenados pelo mestre Ives Gandra da Silva Martins (que, costumeiramente, trata de "temas polêmicos e não pacificados na doutrina e na jurisprudência" - cf. Apresentação do vol. 18).

60. Tradicionalmente, institutos tais como o da incidência, nãoincidência e isenção, são inconfundíveis.

A) Incidência é a situação em que um tributo é devido por ter ocorrido o respectivo fato gerador; ex: o fato gerador do imposto predial é a propriedade de imóvel construído na zona urbana: logo, sempre que exista um terreno com construção, situado na zona urbana, incide o imposto predial:

B) Não incidência é o inverso da incidência: é a situação em que um tributo não é devido por não ter ocorrido o respectivo fato gerador; retomando o mesmo exemplo acima: se o terreno estiver situado na zona urbana, mas não construído, ou se, embora construído, estiver fora da zona urbana, não incide o imposto predial. Uma hipótese especial de não incidência é a imunidade, a que já nos referimos (§ 22), e de que voltaremos a tratar (§ 58).

C) Isenção é o favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido; voltando ainda ao mesmo exemplo: se a lei concede isenção do imposto predial aos edifícios das embaixadas e consulados, um prédio situado na zona urbana, que como já vimos incide no imposto, se for ocupado por embaixada ou consulado fiscal ficará dispensado do seu pagamento, isto é, ficará isento por força de lei.

É importante fixar bem as diferenças entre não-incidência e isenção: tratando-se de não incidência, não é devido o tributo porque não chega a surgir a própria obrigação tributária; ao contrário, na isenção o tributo é devido, porque existe a obrigação, mas a lei dispensa o seu pagamento; por conseguinte, a isenção pressupõe a incidência, porque é claro que só se pode dispensar o pagamento do tributo que seja efetivamente devido." (o grifo é meu)
62.Ora:

b) se constitui fato gerador do IPI (quanto aos de produção nacional) a saída do respectivo "estabelecimento produtor" (art. 2º, II, Lei nº 4.502/64);

c) se "estabelecimento produtor" é todo aquele que "industrializar produtos" sujeitos ao IPI (art. 3º, Lei 4.502/64);

d) se é considerada "industrialização" qualquer operação que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do "produto" (art. 3º, parágrafo único, Lei nº 4.502/64), como é possível conferir direito ao crédito do IPI na aquisição de, por exemplo, PEIXES VIVOS (Código NCM 0301 na Tabela do IPI); ou OVOS DE GALINHA (0407.00.11), que estão fora do campo da incidência do IPI?

63. Somente quando se inicia a primeira operação de industrialização, é que se entra no campo de incidência do IPI.

64. E como fica a não-cumulatividade, em confronto com a cumulatividade, no caso?

65. Dúvida não há, no sentido de que, só se pode falar desses dois institutos constitucionais, no momento em que os produtos começam a ser tributados, em operações plurifásicas (mínimo duas: A-B e BC).

66. Se temos um peixe, um ovo de galinha, uma sucata, um desperdício industrial, como é possível, na operação B-C, conferir a B direito de crédito "presumido" do IPI, relativo à operação A-B (cujos insumos são "NT" - os que se situam fora do campo da incidência do IPI), tomando de empréstimo a alíquota da operação B-C?

67. Do ponto de vista jurídico-constitucional-tributário, parecenos, com a devida vênia, um contra-senso. A teoria de Rubens Gomes de Sousa nos leva, inexoravelmente, a tal conclusão.

68. Tampouco nos consta que, quer na doutrina, quer na jurisprudência, tenha-se, em alguns casos, tomado de empréstimo, na operação A-B, a alíquota pertencente à operação B-C.

69. Se a Constituição distingue a "isenção" da "alíquota zero"; e se a legislação do IPI dispõe no mesmo sentido, com crédito do IPI a insumos tributados à alíquota zero, no montante de "zero" (porque é o que foi "cobrado", na dicção constitucional), mesmo que se admita a existência de mais de uma corrente doutrinária a explicar o quantum a creditar (0%, ou outro percentual, ou um 3º ou 4º critério), é de se reconhecer a constitucionalidade da legislação do IPI, em "interpretação conforme à Constituição", verbis:
"Impossibilidade, na espécie, de se dar interpretação conforme à constituição, pois essa técnica só é utilizável quando a norma impugnada admite, dentre as várias interpretações possíveis, uma que compatibiliza com a Carta Magna, e não quando o sentido da norma é unívoco, como sucede no caso presente." (ADIMC 1.344/ES, STF, Plenário, Moreira Alves, 18.12.95, DJU 19.04.96, p. 12212. No mesmo sentido: Rp 1.417-7, STF, Plenário, Moreira Alves, 15.04.88 -Lex JSTF 117/224).

70. Os pontos até aqui examinados, devem ser complementados, no sentido de verificar de que forma é operada a "compensação".

71. Para tanto, além das hipóteses das letras "a", "b" e "c" ofertados por J.J. Philippe (trazidos à colação pelo professor Alcides Jorge Costa), complementamos com os exemplos que se seguem.

72. Haveremos de ter presente que a alíquota zero ("0%") é espécie de tributação (art. 2º, Par. único, RIPI/98), pelo que o lançamento, a crédito, do quantum apurado com a aplicação de "0%" (alíquota livre ou zero, no dizer do STF), não ofende a técnica da não-cumulatividade, tendo em conta, quanto à aquisição do insumo isento ("xarope" para produção de Coca-Cola na ZFM), a decisão do STF, tida no RE 212.484.
73.Confira-se:

2.2.1 - isenção com crédito: (A-B: pela TIPI seria 10, que a lei dispensa) nihil + 30 (B-C) = 30 de IPI - 10 (de crédito que compensa da operação A-B) = 20 de IPI.

a) na alíquota "0" (2.1), e na isenção sem direito de crédito (2.2), a não-cumulatividade foi respeitada (do contrário, o total do IPI alcançaria o montante de 40);

b) com o direito de crédito do IPI na isenção, o total efetivamente recolhido é 20, e não 30, porque 10 (compensado) corresponde ao IPI da isenção que, a teor do RE 212.484, deve ser suportado pela União, em face de LEI. Esta LEI, que concede a isenção, é que representa um plus, inexistente na alíquota zero, motivo pelo qual se justifica a diferença na totalidade do IPI pago à União (20 versus 30), ambas menores em relação à técnica da cumulatividade (40 de IPI).
74.Mesmo que haja mais de duas ou três operações de industrialização, com a inserção da alíquota "0" no meio delas, na simulação A-B, B-C, C-D, D-E, constataremos, da mesma forma, que a não-cumulatividade não é ofendida.
75.Exemplo, em que o IPI é:

76. Cumpre lembrar, aqui, a doutrina trazida à colação pelo mestre da USP, Alcides Jorge Costa, sobre as distorções que podem ocorrer, de conformidade com o critério adotado (ver item 4).

77. Tais números podem, até, ser apresentados sob outro ponto de vista, sob diferente ótica, mas divorciada da diretriz constitucional. Isto por não se observar, rigorosamente, a fórmula ofertada pela Constituição (art. 153, § 3º, II), qual seja:
Do IPI devido por B, na operação B-C, compensa-se o IPI cobrado por A, na operação A-B.

78. Três (3) são os pontos sobre os quais deve repousar o intérprete, no oferecimento de exemplos que procuram comparar a cumulatividade com a não-cumulatividade, para fiel observância da Constituição:

1º) a fórmula descrita pela CF/88 no art. 153, § 3º, II, onde sobreleva notar a expressão montante "cobrado" (ou montante "devido", segundo parte da doutrina, aspecto que não altera a essência, porquanto a doutrina não pode alterar o cerne da disposição constitucional);

2º) o montante do IPI, no somatório de todas as etapas, apurado na "não-cumulatividade", confrontando-o com o montante do IPI apurado na "cumulatividade" (tendo em vista que são, estes, os dois sistemas básicos adotados pela Constituição);

79. Como é sabido, as alíquotas "positiva" e "0%", e os produtos "NT", fazem parte integrante da Tabela do IPI. O ato estatal de "majorar ou reduzir" alíquotas, sempre foi reconhecido como válido pelo Supremo Tribunal Federal.

80. Exemplo: no RE 225.602-8-CE, a decisão do Plenário do STF foi unânime, conhecendo e dando provimento ao RE interposto pela União Federal (Carlos Velloso, 25.11.98 - DJU 06.04.2001, Ementário 2026-6). De sua ementa, selecionamos item, que transcrevemos:

"II. A motivação do decreto que alterou as alíquotas encontra-se no procedimento administrativo de sua formação, mesmo porque os motivos do decreto não vêm nele próprio."

81. Como é sabido, o "saldo credor" dá-se, geralmente, em vista de saídas incentivadas, com manutenção do crédito do IPI, como, por exemplo, ocorre nas saídas destinadas à exportação, quer seja diretamente, ou por meio de empresas comerciais exportadoras (trading companies), sempre nos termos da LEI. Dependendo do volume das exportações, a empresa pode chegar a ter considerável saldo credor acumulado.

82. Em hipóteses tais, a lei pode dar solução, tal como o fez o art. 11 da Lei nº 9.779, de 19.01.99, verbis:

"Art. 11 - O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente da aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei nº 9.430, de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal (SRF), do Ministério da Fazenda." (destacamos)
83. Pela leitura desse artigo, nota-se que o saldo credor ficou acumulado porque B credita-se do IPI cobrado por A pela venda de "insumos" (tributados) que esta lhe fez (operação A-B), e B, na operação B-C, destina os "produtos" resultantes da industrialização (parcial ou totalmente) à exportação para o exterior, ou para a Zona Franca de Manaus, ou, ainda, em operação interna em que a lei assegure a manutenção do crédito mesmo que o produto saia do estabelecimento B, tributado à alíquota zero.

84. Hugo de Brito Machado 9 , examinando o art. 11 da Lei 9.779/99, assinala que o direito à utilização do saldo credor acumulado "decorre da Constituição Federal", deixando claro, entretanto, que essa Lei "nada mais fez do que reconhecer o direito ao uso dos créditos relativos aos insumos empregados na industrialização de dutos isentos ou não tributados". Deflui, portanto, dessa afirmação, que o art. 11 cuidou do uso dos créditos (ou seja, dar solução ao saldo credor acumulado), e não de conceder, a B, "crédito presumido" na aquisição, que B faz de A, de insumos tributados à alíquota zero.

85. O Colendo Supremo Tribunal Federal, anteriormente à Carta de 1988, sempre distinguiu a "alíquota zero" da "isenção", quer nas importações (RE 99.825-0/SP, 1ª Turma, Néri da Silveira, unânime, 22.03.85 - DJU 05.09.86, ementário 1.431-2; RE 92.146-0/SP, 2ª Turma, Cordeiro Guerra, unânime, 25.04.80), quer nas operações internas.

86. Tal orientação pode ser deduzida do RE 109.047-2-SP (STF, 1ª Turma, unânime, 29-08-86, DJU 26-09-86, ementário 1.434-3). Do voto-condutor do relator, Min. Octávio Gallotti, reproduzimos os seguintes trechos:
"Ao introduzir o princípio da não cumulatividade no sistema tributário nacional, a Emenda Constitucional nº 18-65 teve em vista extinguir o mecanismo da tributação cumulativa ou "em cascata" que, por incidências repetidas sobre bases de cálculo cada vez mais altas, onerava em demasia o consumidor na sua qualidade de contribuinte indireto do imposto.

Nesse sentido, o artigo 21, § 3º, da Carta em vigor, fixou as diretrizes maiores do chamado processo de abatimento, pelo qual o contribuinte, para evitar a superposição dos encargos tributários, tem o direito de abater o imposto já pago com base nos componentes do produto final. (...).

Ora, nos autos em exame, consiste a controvérsia em saber se a Recorrente tem, ou não, direito ao crédito do IPI, referente às embalagens de produtos beneficiados pelo regime de alíquota "zero". Na esteira dos pronunciamentos desta Corte, que deram causa à edição da Súmula 576, restou consagrado o entendimento segundo o qual os institutos da isenção e da alíquota zero não se confundem, possuindo características que os diferenciam, a despeito da similitude de efeitos práticos que, em princípio, os assemelha. Tal orientação foi resumida pelo eminente Ministro Relator BILAC PINTO, ao apreciar o RE 76.284 (in RTJ 70/760), nestes termos:

"As decisões proferidas pelo Supremo Tribunal distinguiram a isenção fiscal da tarifa livre ou 0 (zero), por entender que a figura da isenção tem como pressuposto a existência de uma alíquota positiva e não a tarifa neutra, que corresponde à omissão da alíquota do tributo.

Se a isenção equivale à exclusão do crédito fiscal (CTN, art. 97, VI), o seu pressuposto inafastável é o de que exista uma alíquota positiva, que incida sobre a importação da mercadoria.

A tarifa "livre ou zero", não podendo dar lugar ao crédito fiscal federal, exclui a possibilidade da incidência da lei de isenção".

É de ver que a circunstância de ser a alíquota igual a zero não significa a ausência do fato gerador, enquanto acontecimento fático capaz de constituir a relação jurídico-tributária, mas sim a falta do elemento de determinação quantitativa do próprio dever tributário. A resultante aritmética da atuação factual, ante a irrelevância do fator valorativo que lhe possibilita expressão econômica, importará, tanto, na exoneração integral do contribuinte, uma vez que, nas palavras do Ministro BILAC PINTO, tal regime 'não podia dar lugar ao crédito fiscal federal'. (pág. 760 in RTJ citada). (...).

Por outro lado, o fato de o creditamento ser assegurado com relação a produtos originariamente isentos não colide com o raciocínio que nega o mesmo benefício nas hipóteses de alíquota "zero". Como bem lembrou o eminente Ministro PAULO TÁVORA, do T ribunal Federal de Recursos, em voto mencionado no acórdão recorrido, na isenção 'emerge da incidência um valor positivo a cuja percepção o legislador, diretamente, renuncia ou autoriza o administrador a fazê-lo. Na tarifa zero frustra-se a quantificação aritmética da incidência e nada vem à tona para ser excluído'. (fls. 57)." (grifamos)

87. Percebe-se, então, que o Supremo Tribunal Federal examinou os efeitos da alíquota "zero" tanto nas importações, quanto nas operações internas. Com efeito.

88. Do mestre das Arcadas, Ruy Barbosa Nogueira, colhemos a seguinte manifestação, em trecho que selecionamos: 10
"Alíquota zero. Solução do STF.

XVII - Acontece, porém, que o Supremo Tribunal Federal, ao depois, examinando a natureza jurídico-fiscal da "alíquota zero", veio a assentar, pacificamente, que a alíquota zero nada tem a ver com a não-incidência nem com a isenção. Que a alíquota zero, como categoria da técnica fiscal significa tributação qualificada ou incidência cuja alíquota é zero e essa alíquota mantém ou qualifica a hipótese como de incidência." (grifamos)

"49 (1348). No caso específico do IPI, o STF teve ensejo de recusar o direito ao crédito no caso de insumo cuja saída anterior era realizada sob o regime de alíquota zero, figura que, segundo sua pacífica e reiterada jurisprudência, não é considerada como isenção. Assim, coerente com esse entendimento, e o de que só na isenção há direito de aproveitamento do crédito do tributo como se devido fosse, a conclusão parece lógica face às premissas em que a Corte situou a hipótese." (grifamos)
90.Certamente, a autoridade destes dois grandes mestres, não deixam dúvidas quanto à interpretação que deram à jurisprudência do Colendo Supremo Tribunal Federal.

91. A natureza jurídica da "alíquota zero" é a mesma, quer seja nas importações, quer nas operações internas. É a LEI que lhe muda os efeitos tributários, nas hipóteses em que concede incentivos ou benefícios fiscais.

92. Nos cinco Egrégios Tribunais Regionais Federais, registram-se decisões assaz divergentes, mormente porque a maioria delas proferidas em Agravos de Instrumento.

93. Nas hipóteses em que deferido o pedido, reportam-se à decisão do Supremo Tribunal Federal, tida no RE 212.484.

1 - "Se nada foi pago a título de IPI, impossível falar-se em violação ao princípio da não-cumulatividade, cuja dicção constitucional é clara ao estabelecer que o imposto sobre produtos industrializados "será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores" (art. 153, inc. IV, § 3º, inc. II).
Nesse sentido vem se manifestando a E. Quarta Turma desta Corte, não só ao examinar a apelação acima referida como também quando do julgamento do agravo de instrumento nº 1999.03.00.006497-4, de relatoria da E. Des. Federal Therezinha Cazerta, julgado em 31/5/00." (Proc. 2002.03.00.018943-7, AG 155343, Newton de Lucca, 04.11.02 - DJU-2 de 14.11.02, p. 623).
TRF da 4ª Região:

2 - "5. Quanto à forma de fazer não incidir o IPI sobre os insumos, ou o contribuinte (1) exclui da base de cálculo dos produtos fabricados o valor dos insumos adquiridos com alíquota zero, aplicando a alíquota sobre o saldo, ou (2) aplica sobre os insumos adquiridos com alíquota zero a alíquota dos respectivos produtos fabricados e lança o valor resultante a crédito em sua escrita. O resultado fiscal será exatamente o mesmo." (AG 2002.04.01.0454259/RS, Luiz Carlos de Castro Lugon, 15.10.2002 - DJU-2 de 31.10.2002, p. 739 - RDDT 88/219
TRF da 5ª Região:

3. "Trata-se de Agravo de Instrumento (...) no qual o douto Magistrado indeferiu o pleito da Agravante no sentido de autorizá-la a escriturar, atualizar monetariamente e fazer uso dos créditos relativos a insumos, materiais intermediários, de embalagem e de consumo industrializados, tributados, não tributados, isentos ou sujeitos a alíquota zero (...).

8. Por conseguinte, quando a operação anterior ostentar a alíquota zero (0%), não há efetivamente o crédito do IPI a ele relativo, por não ter ocorrido a hipótese de seu pagamento.

9. Entretanto, há situações em que não se dá o pagamento do IPI e, ainda assim, ocorre o creditamento do seu valor, mas em tais casos não se trata de aplicação imediata e direta do princípio da nãocumulatividade, mas sim de outra figura de igual relevância jurídica, qual seja a da isenção tributária, deferida em razão da política de incentivos fiscais para determinadas regiões do País e de tão reconhecida importância para o desenvolvimento regional.

10. Essa figura (isenção tributária) também acarreta o não pagamento do tributo, mas por outra causa, em tudo diferente da alíquota zero (0%), com a qual não se confunde. (...)

17. Por conseguinte, o pleito da Agravante há que ser indeferido, tendo em vista que, como já foi mencionado, as aquisições, no Mercado Interno, de produtos industrializados com a alíquota zero (0%) de IPI, não geram direito ao crédito." (Proc. 2000.05.00.056096-2, AGTR 33.433-PE, Napoleão unes Maia Filho, 19.02.2001, DJU-2 de 06.03.2001, p. 1511-12 - RDDT 68/204)

95. O crédito "presumido", na aquisição de insumos tributados à alíquota zero, não é previsto na legislação do IPI.
96.Importante observar que a exigência de LEI para concessão de benefícios fiscais vem antes mesmo da Emenda Constitucional nº 3, de 1993, por força dos artigos 97, VI e 176, do CTN, assim como pelo próprio art. 151, III, CF/88.
97.Eis a nova redação do § 6º, do art. 150, CF/88, dada pela EC nº 3, de 1993:

"§ 6º - Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativo a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g." (grifamos)

98. Mesmo que a EC nº 3/93, tenha-se originado por este ou aquele motivo, é cediço que a norma constitucional deve ser examinada em plenitude, para dela extrair todos os efeitos possíveis. É essa a diretriz imprimida pela teoria da interpretação constitucional.

99. Mas, de qualquer forma, como se disse, o CTN, que é de 1966, já cuidava da matéria.

100. Para o crédito 'presumido", não é possível equiparar os efeitos decorrente da "isenção" e da "alíquota zero".

101. Na isenção, o fato gerador ocorre, surge a obrigação tributária, mas a LEI dispensa o seu pagamento. De fato, se o CTN, nos artigos 175 e 176, diz que a isenção "exclui" o crédito tributário, significa que a obrigação existe (obviamente, só pode ser excluído algo que existe), mas sobrevém a LEI para dispensar o seu pagamento. É assim que, coerentemente, o Supremo Tribunal Federal tem decidido. 12

102. Na aquisição de insumos "isentos", ocorre o fato gerador, a TIPI fixa a alíquota positiva (digamos 1% para mais), mas a lei dispensa seu pagamento. Em hipóteses tais, o STF, no RE 212.484, decidiu pelo direito de crédito com base na alíquota (do insumo "xarope" para produção de Coca-Cola), constante da TIPI (no caso, digamos 27%).

103. Na "alíquota zero", a alíquota constante da TIPI é "zero" (0%), pelo que, de conformidade com a art. 153, § 3º, II, da Constituição, foi cobrado "zero", e "zero" terá, então, de ser o crédito.

104. No entanto, decisões judiciais há que, em face da inexistência de alíquota "positiva", permitem o crédito "presumido" (suprindo a ausência de lei, legislando) para os insumos tributados à alíquota zero, e para tanto tomam de empréstimos a alíquota do produto industrializado com aqueles insumos. Ou seja: faltante a alíquota na operação A-B, toma-se de empréstimo a alíquota da operação B-C. Assim procedendo, suprem a ausência de lei, exercendo a função de legislador positivo, o que é vedado pelo art. 2º, CF.

105. Por conseguinte, falta, ao critério utilizado, fundamentação, a não ser que se recorra a uma interpretação puramente econômica, sem suporte em fundamentação jurídico-constitucional.
106.Com efeito, se a Constituição (o CTN e a legislação do IPI) distingue a isenção da alíquota zero; e se a isenção, contrariamente à alíquota zero, é sempre decorrente de lei, a concessão do crédito "presumido", na aquisição de insumos tributado à alíquota zero, depende de ato do Poder Legislativo.

107. Por exemplo, o Regulamento do IPI prevê, no art. 165, crédito presumido como ressarcimento do PIS/PASEP e COFINS, e no art. 166 determina que tal crédito presumido resulte da aplicação do percentual de 5,37% incidente sobre o valor dos insumos adquiridos. De tais artigos, reproduzimos as partes essenciais:

"Art. 165 - A empresa produtora e exportadora de mercadorias racionais fará jus a crédito presumido do imposto, como ressarcimento das contribuições de que tratam as Leis Complementares nº 7, de 7 de setembro de 1970; 8, de 3 de dezembro de 1970; 70, de 30 de dezembro de 1991, incidentes sobre as respectivas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, para utilização no processo produtivo (Lei nº 9.363, de 13 de dezembro de 1996, art. 1º)."

"Art. 166 - O crédito fiscal a que se refere o artigo anterior será o resultado da aplicação do percentual de cinco inteiros e trinta e sete centésimos por cento sobre a base de cálculo definida no § 1º (Lei nº 9.363, de 1996, art. 2º, § 1º).

§ 1º - A base de cálculo do crédito presumido será determinada mediante a aplicação, sobre o valor total das aquisições de matériasprimas, produtos intermediários e material de embalagem referidas no artigo anterior, do percentual correspondente à relação entre a receita de exportação e a receita operacional bruta do produtor exportador (Lei nº 9.363, de 1996, art. 2º)." (grifamos)

108. Alguns entendem, ainda, que o direito ao crédito presumido se justifica, na alíquota zero, porque esta é decorrência de mecanismo extra-fiscal para regular o mercado, interno e/ou externo.

109.Com a devida vênia, tal entendimento não procede, pois cabe ao Poder Executivo estabelecer, através de atos próprios (Decreto, Portaria), e com base "nos limites e condições estabelecidos em lei" (art. 153, § 1º), instrumentos de política econômica. Com efeito, estabelece o Decreto-lei nº 1.199/71:

"Art. 4º - O Poder Executivo, em relação ao IPI, quando se torne necessário atingir os objetivos da política econômica governamental, mantida a seletividade em função da essencialidade do produto, ou, ainda, para corrigir distorções, fica autorizado:

II - a majorar alíquotas, acrescentando até 30 (trinta) unidades ao percentual da incidência fixado em lei;

III - a alterar a base de cálculo em relação a determinados produtos, podendo, para esse fim, fixar-lhes valor tributável mínimo."

110. Se tal política cabe ao Poder Executivo, e se o Poder competente não concede o "crédito presumido" nas hipóteses de aquisição de insumos à alíquota zero, parece-nos evidente que, nesse conjunto de atos reguladores, legais e constitucionais, acha-se estabelecida a política extra-fiscal reguladora do mercado interno e/ou externo.

111. Trata-se de uma discricionariedade conferida pela Constituição ao Poder Executivo, o qual tem o "poder", e o "dever", de governar.

112. A rigor, nenhum dos "planos econômicos", de densidade maior, foi declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, reconhecendo o poder (de regular a economia) inerente ao Executivo embora algumas disposições, periféricas, possam ser declaradas inconstitucionais, se afrontarem a Constituição.

113. A Tabela do IPI, anexa ao Decreto nº 4.070, de 24.12.2002 (assim como a TIPI anterior), representa importantíssimo instrumento que o Poder Executivo se utiliza para preservar os interesses do País.
114. Folheando-a, observa-se que sua elaboração obedece à orientação firmada pelo princípio da seletividade, em função da essencialidade do produto (art. 153, § 3º, I, CF/88).

115. Exemplos de alguns Códigos de produtos constantes do Decreto nº 4.010/01 - Tabela do IPI:

Código NCM	Descrição	Alíquota (%)
0301 0407.00.11 1801.00.00 1806.31.10 2201.10.00 2202.10.00 72 7204.10.00 7206.10.00 73 7302.30.00 7315.8	Peixes vivos.................... Ovos de galinha............... Ex 01 - Conservados ou cozidos.......... - Cacau inteiro....................................... - Ex 01 - Torrado .................................. - Chocolate ........................................... Águas - Ex 01 - Águas minerais naturais ......... - Água, incluídas as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de açucar ou de outros edulcorantes ou aromatizadas FERRO FUNDIDO, FERRO E AÇO - Desperdícios e resíduos de ferro fundido - Lingotes.............................................. OBRAS DE FERRO FUNDIDO, FERRO E AÇO - Agulhas .............................................. - Correntes e cadeias ........................... - Parafusos, pinos e arruelas	NT NT 0 0 0 5 NT 40 NT 5 0 15 10

116. Observe-se a seqüência, lógica e cronológica, das operações de industrialização, porquanto, em geral, à medida em que as operações vão se sucedendo, as alíquotas tendem a aumentar.

3ª) dos "lingotes", obtêm-se "Obras" (correntes 15%; parafusos 10% - operação C-D).

118. No caso das "Águas", a diferença pode ser, conforme o produto final, ainda maior:

2ª) submetida ou utilizada em uma das operações de industrialização, pode-se chegar a obter produto tributado em 40% (operação B-C).

119. É, essa, mais uma razão, segundo a qual não é possível tomar de empréstimo a alíquota fixada para a operação B-C, para apurar o crédito a ser lançado na operação A-B, porque isso criaria enorme distorção na filosofia imprimida pelo Poder Executivo (DL 1.199/71, art. 4º).

1) a Constituição não se limita a prever que o IPI está sujeito à técnica da "não-cumulatividade". Ela lhe dá o complemento, para dizer como essa técnica deve ser concretizada. Trata-se de potencial de efetividade inconteste, porque manifestada expressamente. Tal diretriz vem desde a Emenda Constitucional nº 18, de 1965, até a vigente Carta da República, de 1988.

2) a definição, dada pela Carta da República, à técnica da nãocumulatividade, não abre espaço para maiores incursões doutrinárias, alargando seu conteúdo, sentido e alcance, em face da "intangibilidade da ordem constitucional".

3) entre os métodos, ou critérios, que orientam a "não-cumulatividade", quais sejam, "imposto sobre imposto", "base sobre base" e a "teoria do valor acrescido" (exposto no item 4), a Constituição adotou o critério "imposto sobre imposto" sob a forma de lançamento a crédito pelas "entradas" e a débito pelas "saídas". O CTN e a Legislação do IPI seguem essa orientação.

4) destarte, é errônea, data vênia, a interpretação, mantida por alguns, sobre a "teoria do valor acrescido", segundo a qual deve ser tributado o "valor acrescido". Afirmou-o o plenário do III Simpósio Nacional de Direito Tributário, que, à unanimidade, concluiu:

"O princípio constitucional da não cumulatividade, consiste, tão somente, em abater do imposto devido o montante exigível nas rações anteriores, sem qualquer consideração à existência ou não de valor acrescido."

5) sobre tal resolução, manifestou-se, posteriormente, seu coordenador-geral, o Prof. Ives Gandra da Silva Martins: 13

"O 3º Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Estudos de Extensão Universitária, que coordenamos, dedicou sua terceira questão à teoria do valor acrescido, indagando aos 14 juristas convidados para dissertarem sobre o tema e às duas centenas de tributaristas nacionais, se comporia ou não a hipótese de incidência do ICM (Cadernos de Pesquisas Tributárias, n. 3, "O fato Gerador do ICM", Ed. Resenha Tributária), tendo o Plenário decidido que o valor acrescido não é circunstância componente da hipótese de incidência do ICM (Cadernos de Pesquisas Tributárias, n. 4, p. 642), entendendo-o, portanto, como mera técnica de arrecadação."

6) se assim é, também sob este aspecto não é possível viabilizar o crédito do IPI, incidente sobre os insumos tributados à alíquota zero, objeto da operação A-B.

7) o CTN (art. 49), explicita a definição que a CF deu à técnica da não-cumulatividade, dispositivo jamais criticado pela doutrina. Tampouco declarado inconstitucional pela Colenda Suprema Corte, ou, mesmo, contestado, efetivamente, nos Tribunais.

8) a Legislação do IPI, quanto à alíquota zero (0%), ao estabelecer que "o campo de incidência do imposto abrange todos os produtos com alíquota, ainda que zero" (Lei nº 9.493/97), mantém conformidade tanto com o CTN (art. 48 e 49), quanto com a CF (art. 153, IV, § 1º, § 3º, I e II).

9) se a matéria comporta duas ou mais interpretações, todas razoáveis (Kelsen), embora desnecessário este recurso (em face deste conjunto destas conclusões), é cabível o critério de "interpretação conforme à Constituição", prestigiando-se o princípio da legalidade, ou seja, reconhecendo-se a constitucionalidade da legislação do IPI (que prevê a tributação à alíquota zero, e não permitindo outra alíquota, em substituição a "zero", para fins de crédito).

10) alíquota zero e isenção são institutos distintos, quer na CF, quer no CTN ou na Legislação do IPI. Se assim é, podem apresentar efeitos tributários distintos, de conformidade com as respectivas leis de regência, mantendo conformidade à Constituição.

11) o em. Ministro Nelson Jobim, da Suprema Corte, leciona que uma das formas para demonstrar a falsidade da interpretação é mostrar os seus resultados (RE 227.832-1/PR, DJU 28-06-02, p. 93 RDDT vol. 88, p. 153, linhas 36 e 37).

12) demonstramos, através de exemplos práticos, que o nãodireito ao crédito "presumido" do IPI, na aquisição de insumos tributados à alíquota zero, não ofende à técnica da não-cumulatividade.

13) o Supremo Tribunal Federal, por ambas as Turmas, não só examinou casos de alíquota zero nas importações, como, também, estendeu o conceito às operações internas, indeferindo pedido de direito ao crédito presumido, na aquisição de insumos tributados à alíquota zero, ao decidir que: "na isenção emerge da incidência um valor positivo a cuja percepção o legislador, diretamente, renuncia ou autoriza o administrador a fazê-lo. Na tarifa zero frustra-se a quantificação aritmética da incidência e nada vem à tona para ser excluído".

14) apesar das eventuais dúvidas que tal entendimento possa ocasionar, Ruy Barbosa Nogueira e Gilberto de Ulhôa Canto asseveram que a Suprema Corte orientou-se nesse sentido.

15) mesmo antes da EC nº 3, de 1993, que deu nova redação ao § 6º do art. 150, CF/88, a isenção somente poderia ser concedida através de lei (CF/88, art. 151, III; CTN, art. 176; CF/88, art. 6º, na redação dada pela EC 3/93). A respeito, o STF pronunciou-se expressamente (RE 109.047, fls. 409).

16) o Regulamento do IPI, e a Tabela do IPI, são importantes instrumentos, a que recorre o Poder Executivo, para o fim de "atingir os objetivos da política econômica governamental" (DL 1.199/71, art. 4º). A não permissibilidade do crédito presumido, na alíquota zero, situa-se no bojo dessa política, que guarda constitucionalidade (dispositivo que jamais foi contestado).

17) em face da ausência de alíquota "positiva" (na operação A-B), não pode ser tomada de empréstimo a alíquota da operação subseqüente (B-C), pois a tanto a Constituição não autoriza (art. 153, § 3º, II), tampouco o CTN (art. 49) ou a Legislação do IPI. Não pode, tal ausência, ser suprida pelo Juiz.

18) enfim, na aquisição de insumos tributados à alíquota "zero", destinados à industrialização e subseqüente saída tributada dos resultantes produtos, o IPI "cobrado" corresponde a "0%", não proporcionando direito ao crédito "presumido".

19) este critério encontra fundamento de validade na Constituição Federal de 1988 (art. 153, § 3º, II), no Código Tributário Nacional (artigos 48 e 49), e na legislação do IPI (Decreto-lei nº 1.199/71, art. 4º; Lei nº 9.493/97, art. 13; Lei 10.451/02, arts. 6º e 7º; RIPI e TIPI).

20) os produtos "NT" (não-tributados), que estão fora do campo de incidência do IPI, não se submetem ao exame do crédito presumido.

De acordo. Encaminhe-se ao Procurador-Geral da Fazenda Nacional, em exercício, com a sugestão de que seja encaminhado à aprovação do Senhor Ministro de Estado da Fazenda.

Aprovo. Submeta-se à aprovação superior do Ministro de Estado da Fazenda.