RECORRENTE: (...)
RECORRIDA: FAZENDA ESTADUAL (Proc. nº 038770-14.00/96.4)
PROCEDÊNCIA: PASSO FUNDO - RS
EMENTA: ICMS

Impugnação a Auto de Lançamento.

Fornecimento de massa de concreto para obra de construção civil. Incidência de ICMS.

O simples fornecimento de massa fresca de concreto, não se constitui em serviço de construção civil. O item 32, da exaustiva Lista de Serviços do Decreto-lei nº 406/68 (com redação da Lei Complementar nº 56/87), atribui aos municípios a competência para tributar, apenas, as operações que se caracterizam como construção civil. Afastada da incidência do ISQN qualquer operação de fornecimento de produtos à construção civil, ainda que entregues na obra.

A jurisprudência judicial que afasta o fornecimento de materiais da incidência do ICM/ICMS tem como presuposto que o fornecimento integra contrato de obra de construção civil a cargo do fornecedor.

Nas vendas para entrega futura em que a tributação pelo ICMS ocorre na entrega efetiva da mercadoria, a base de cálculo do imposto é o valor total da mercadoria quando de sua entrega ao adquirente.

São aplicáveis aos débitos para com a Fazenda Estadual, os índices oficiais de correção monetária em vigor nos respectivos períodos (Súmula nº 10 do TARF).

Negado provimento ao recurso voluntário.

Decisão por maioria de votos.

Vistos, relatados e discutidos estes autos de recurso voluntário, em que é recorrente (...), de Passo Fundo (RS), e recorrida a FAZENDA ESTADUAL.

Contra a recorrente foi lavrado o Auto Lançamento nº 0000237060, exigindo o valor de R$ 316.355,50, representado por ICMS, corrigido monetariamente e Multa relativos a vendas de "concreto", onde o sujeito passivo tributou parte do material insumido no processo, segmentando o valor da mercadoria, tendo parte sido classificada como Serviço de Empreitada na Construção Civil. Sustentou, o Fisco, que é impróprio o enquadramento dado pela autuada, que desfigurou a operação com o fito de fugir à tributação do ICMS. Também, omitiu à tributação do ICMS saídas de cimento, areia e brita, ou as tributou, em vendas para entrega futura, pelo valor histórico.

A autuada impugnou o lançamento defendendo a tese de que se trata de serviço de empreitada/subempreitada (ramo de construção civil), buscando supedâneo na Lista de Serviços (item 32) anexa ao Decreto-lei nº 406/68.

Alega que a discussão está centrada no fato do Fisco pretender desvirtuar a atividade desempenhada, enquadrando-a como fabricante de produtos (mercadorias), retirando sua condição de prestadora de serviços de empreitada, transformando-a em indústria.

Além de anexar cópias de Pedidos, em cujo verso estão impressos Contratos (fls. 71 e segs.) inicia por definir (fls. 06): "O serviço de Impugnante, por conseguinte, consiste em preparar e aplicar o concreto nos moldes pré-estabelecidos pelos contratantes, fazendo-o invariavelmente, de conformidade com as especificações e características pelos mesmos previamente definidas e informadas". Diz que "os pedidos de serviços de concretagem por empreitada são efetuados pelos comitentes através de encomendas individualizadas, personalizadas, e não massificadas, com características específicas e inconfundíveis, que não podem ser transferidas para outra obra, pois o preparo do concreto é particularizado para aquele tipo de obra.".

Afirma que a autuação fiscal invandiu a competência privativa dos Municípios sobre prestação de serviços de concretagem por empreitada, constante da Lista de Serviço.

O referido CONTRATO, que consta no verso dos PEDIDOS, a partir de fls. 71, sob a denominação de CONTRATO DE EMPREITADA/SUBEMPREITADA estabelece nas cláusulas:

Cláusula 4 - "Cabe ao CONTRANTE, a preparação das caixas e da estrutura de ferro e de tudo o mais, para que o CONTRATADO possa colocar o concreto diretamente dos caminhões betoneira onde será construída a obra."

Cláusula 5 - "O CONTRATANTE fornecerá pessoal necessário para auxiliar o descarregamento do concreto usinado, bem como para o serviço de vibração e nivelamento, conforme cláusula acima."

Cita doutrina, jurisprudência, legislação e parecer técnico do órgão tributante buscando apoio as suas teses.

Questiona a omissão à tributação relativamente às vendas de cimento (fls. 36 da defesa), observando que em diversas atividades, prestou tão-somente os serviços de bombeamento e usinagem de concreto, isto é, sem incluir o material, que era fornecido pelo contrante.

Também se insurge quanto à imputação de omissão de saídas de cimento, areia e brita, que diz terem sido fornecidos pela coligada (...).

Manifesta sua inconformidade, nas vendas para entrega futura, com a fixação do termo para tributação o momento da emissão da Nota Geral, tendo em vista que pretendia oferecer à tributação, a parte não discutida, quando da efetiva entrega, sem atualização de base de cálculo.

Por derradeiro, não acata a atualização monetária dos valores consignados na peça fiscal, com base na TRD - Taxa Referencial Diária.

Os autuantes, visando confirmar a imposição fiscal, em sumária informação citam o parecer de nº 189/94, cujo conteúdo é anexado em fls. 325, o qual contradita com a posição esposada pela suplicante.

Ainda, em atendimento a diligência fiscal (fl. 346), inadmitem que nas atividades em que a defesa alega exclusivamente a prestação de serviços de bombeamento e usinagem de concreto, o material tenha sido fornecido pelos encomendantes, invocando, inclusive, o item 3 do Contrato de Empreitada/Subempreitada.

O Senhor Julgador na Instância "a quo", preliminarmente diz que: "por tratar-se de questão prejudicial relevante é destacar que a consulta formulada pela postulante não tem qualquer eficácia no sentido de exonerar-lhe do gravame tributário, eis que proposta em bases diversas à natureza de seu negócio, que não caracteriza empreitada/subempreitada em obra de construção civil, conforme define o Parecer nº 34985030, já em sua ementa. Assim, quanto a matéria, NEGO QUALQUER EFEITO, nos termos do artigo 78, inciso I, da Lei nº 6.537/73 e alterações".

No mérito, mantém o lançamento sob os seguintes argumentos:

"O disposto nas cláusulas 4 e 5 do ‘Contrato de Empreitada/Subempreitada’ dá uma dimensão por si só de que os Contratos, de empreitada/subempreitada só tem em a fachada. Há uma singela dissimulação. Observe-se que partes estruturais básicas, como a preparação das caixas e da estrutura de ferro e de tudo o mais, para que ocontratado possa colocar o concreto diretamente dos caminhões betoneira onde será construída a obra são de responsabilidade do contratante. Diz a cláusula 5ª do citado contrato que ‘o Contratante fornecerá o pessoal necessário para auxiliar o descarregamento do concreto usinado, bem como para o serviço de vibração e nivelamento’."

"Da doutrina e jurisprudência colacionadas pela defesa, observa-se que são inaplicáveis ao acaso e sim à construção civil, mesmo na etapa da concretagem, onde o contratante inicia pela preparação das caixas, prepara a ferragem e, além de apenas colocar o concreto, ocupa-se também com a vibração e nivelamento, esperando e controlando o resultado, que segundo normas técnicas, se completa num período de 28 dias".

"Os próprios argumentos da oponente servem para sepultar suas pretensões. Tomando ao acaso parte do parecer do saudoso jurista HELY LOPES MEIRELLES. Em fls. 20, preleciona: A mistura homogênea de materiais inertes (areia e pedras) e o aglomerante (cimento) mais a água adicionada momentos antes da aplicação, só se transforma em concreto depois de aplicada nas formas e completadas as reações químicas entre o cimento e a água (hidratação), que se operam no período denominado de ‘pega’, que se inicia entre uma a três horas e termina entre cinco e nove horas. Após esse período (‘de pega’), começa o chamado período de ‘endurecimento’, que vai do término da ‘pega’ até o infinito, mas atinge o ponto ótimo em 28 dias, quando se considera terminada a ‘cura’. Por aí se vê que há um processo técnico de aplicação para obter-se o concreto ou a concretagem propriamente dita. Durante a aplicação, o fornecedor da mistura, como prestador e responsável pelo serviço de concretagem, retira os corpos de prova e os submete aos testes de resistência mecânica (...) (grifo meu). Verifica-se, pois, que na contagem não há uma simples entrega de materiais misturados mas, sim, uma prestação de serviços técnicos, altamente especializados."

Sua Excelência transcreve a parte nuclear do Acórdão nº 25/92 desta Colenda Câmara que elege como fundamento de sua Decisão e trata dos demais argumentos de defesa nos seguintes termos:

"No tangente ao item Areia e brita/Arbitramento (fls. 38 da defesa), inaceitável a alegação de que as entradas dos itens acima decorrem do fornecimento pela empresa (...), dos insumos para produção de concreto. O Contrato retrocitado, em sua cláusula 3, é eloqüente quanto ao fato de que, na ‘empreitada’, os materiais seriam fornecidos pela contratada. Caso tivesse suporte a argumentação retro, deveria a empresa (...) emitir Nota Fiscal para (...) até por uma questão contratual. Pois como poderia um cliente pactuar com esta e contrair obrigações com (...)? Caso o acerto viesse a ocorrer diretamente entre as coligadas, sem documento fiscal que caracterizasse a tradição, estaria plasmado um arranjo para fugir à tributação do ICMS. De outra banda, as saídas dos materiais em nome de (...) para a obra em questão, em nada provam que era para utilização na venda de concreto pela coligada. Sabe-se que uma empresa que comercializa materiais para construção civil, pode vendê-los para outras etapas da obra. Mesmo a confecção de vigas, pois nenhuma prova existe de que a contratada foi responsável por toda a extensão do vigamento".

"No que se refere a Vendas para Entrega Futura, embora a tributação não ocorra na Nota Geral, as entregas parciais estão sujeitas à atualização de base de cálculo. Pois, do contrário, haveria um enriquecimento sem causa por parte do contribuinte, numa economia inflacionária, tributando a saída efetiva pelo valor histórico. Esse é o mandamento do Regulamento do ICMS. Destarte, visando corrigir tal distorção, muito apropriadamente, a peça fiscal utilizou como base de cálculo e vencimento do tributo a data da Nota Geral, compensando, assim a variação monetária ocorrida no período. Tal critério é plenamente aceitável, já que a requerente pretendia tributar o valor histórico (quando da contratação), num momento futuro, quando efetivamente seria entregue a mercadoria. Quanto a eventuais cálculos, pelos quais protesta a autuada, na relação-tributação pela Nota Geral x uso de base de cálculo desatualizada quando da entrega efetiva, nesta instância, desacolho qualquer pretensão. Pois o fisco não pode ficar ao talante do contribuinte, que tenta reduzir tributo através do artifício historiado e, após flagrada a irregularidade, pretende testar o que melhor lhe convém ..."

"No final, quanto ao questionamento da aplicação da Taxa Referencial Diária, é matéria que se pacificou, quanto a ICMS, tanto no TARF - Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais quanto no Judiciário, entre tantos julgados, colho partes da setença em Mandado de Segurança nº 01191161676, do Juízo de Porte Alegre, cuja análise é extremamente ilustrativa."

Em grau de recurso a autuada reforça seus argumentos de impugnação, sustentando que prestava serviços de empreitada de construção civil, que os materiais cuja saída não constou em sua documentação teriam sido fornecidos por terceiros, inclusive por sua coligada (...), e que a TRD não pode ser usada para atualização monetária dos débitos.

A Douta Defesa da Fazenda, após destacar argumentos relativos a sustentação do lançamento, afirma que esta Casa já decidiu matéria semelhante e cita exemplificativamente, os Acórdão nºs 25/92, 2368/96 e 2585/96. Conclui pedindo a confirmação da Decisão recorrida.

É o relatório.

Voto.

Deixaram de existir as operações chamadas mistas, para efeitos de tributação, como o advento do Decreto-lei nº 406/68, dado as imensas dificuldades trazidas aos contribuintes e ao governo em determinar quanto de tributo cabia a cada órgão tributante. A questão foi dirimida com a criação da lista nominativa de serviços, que estariam sujeitos apenas ao Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISQN), cujo poder arrecadador centra-se no município em que o fato gerador ocorre. Posteriormente, o Decreto-lei nº 834/69 e a Lei Complementar nº 56/87, detalharam com mais clareza as atividades ali compreendidas.

Quer a recorrente enquadrar os fatos dos autos, como atividade relacionada no item 32 da lista, por outro lado, querem os autuantes desvinculá-los da incidência do ISQN, concluindo pela incidência do ICMS. O item 32 tem a seguinte redação:

"Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes, inclusive serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços, fora do local da prestação do serviço, que ficam sujeitas ao ICM)."

Assim, primeiramente cabe examinar se a atividade de remessa de massa fresca de concreto para os destinatários arrolados na peça fiscal constitui ou não empreitada, ou mesmo subempreitada de construção civil.

Ficou demonstrado que a empresa recorrente, nas operações enfocadas, efetuava a entrega de massa de concreto, obedecendo as determinações do responsável técnico pela obra, contratado pelo dono da obra.

Às fls. 20 a recorrente traz um conceito de concretagem com o qual estamos de acordo, embora incompleto, mas é certo que se dá por encerrada a concretagem quando da aplicação do concreto nas suas formas, aguardando prazo (28 dias) para o endurecimento.Para haver concretagem é preciso preparar a massa de concreto e aplicá-la em local próprio para aguardar sua forma rígida, responsabilizando-se não só pela composição (traço) da massa, mas também pela resistência e conformação da estrutura produzida. Qualquer serviço fora desta ótica não pode ser considerado como concretagem, etapa da construção civil.

Não se discute o grau de tecnologia no preparo da massa de concreto, pois este é um fator que valoriza o produto, como a exemplo das padarias, olarias, confecções, etc., que investem pesado no progresso tecnológico, visando produzir com maior eficiência, para poderem concorrer no seu mercado setorial. Não restam dúvidas de que a competência técnica, também para estes setores, é requisito que não se pode desprezar. Assim, a produção da recorrente, dado a competitividade mercadológica, tende a se aperfeiçoar cada vez mais, não implicando estes avanços em maior ou menor participação na construção civil.

A doutrina e a jurisprudência acostadas pela recorrente estão lastreadas, para efeitos de desoneração tributária a nível estadual, no pressuposto de atividade de construção civil, caracterizada como "concretagem", no entanto, o fornecimento da massa de concreto à construção civil não passa de um ato comercial, onde o produto entregue é produzido fora do local da obra. A produção e fornecimento de massa de concreto à construção civil não está elencada na exaustiva lista constante no item 32 da lista de serviços.

A empreitada, segundo definição do vocabulário jurídico de Plácido e Silva, "é o contrato em virtude do qual um dos contratantes comete a outros a execução de um determinado serviço, mediante certa retribuição proporcional ao serviço executado, ou a que for ajustada" e enfatiza, "... na empreitada não é o dono do serviço quem dirige e paga, mas a pessoa que se encarregou de executá-lo, que é quem o dirige e por conta de quem se somam outras pessoas que o vão auxiliar na incumbência.". Como pressupostos acima não ocorreram, não há o que se falar em empreitada nem em subempreitada.

A denominação dada ao contrato, como de construção civil, é irrelevante para caracterizar a ocorrência do serviço de concretagem, ou de simples fornecimento de concreto à construção civil. Tendo presentes os documentos juntados (fls. 84 a 296), ficam salientes dois fatos: o fornecimento da massa de concreto se resumia na mistura exata exigida pelo empreiteiro da obra e a preparação do concreto se processava fora do local da obra.

A utilização de caminhões betoneira, para conduzir o produto em movimento constante, é uma precaução técnica para evitar o endurecimento do produto durante o percurso, principalmente na ocorrência de imprevistos.

Não se está a negar a existência de serviços técnicos que exigem alta tecnologia, mas, para efeitos tributários, em face as leis vigentes, os fornecimentos, mesmo carregados de serviço, mas não incluídos a lista de serviços, sujeitam-se ao gravame tributário de competência estadual. Não tem suporte a afirmativa de que a preparação de concreto, fora de um contrato de empreitada de construção civil, por corresponder a um "serviço técnico", mesmo não constando na lista de serviço, não seria tributada pelo ICMS.

A esmagadora maioria da jurisprudência citada, contempla o fornecimento de massa de concreto como uma etapa, em que o mesmo remetente concluíra a concretagem, mediante o contrato de construção civil.

E, em julgados mais recentes, o Tribunal de Imposto e Taxas (TIT) de São Paulo, concluiu pela exigência do imposto estadual, tanto no fornecimento do cimento pré-preparado, como de argamassa (Proc. DRT-8 nº 2454/81, julgado em sessão da 7ª Câmara de 04.04.83, e Proc. DRT-4 nº 3868/82, julgado em sessão da 6ª Câmara, de 31.08.83).

A observação ("importante") e o recibo localizados na parte inferior esquerda da nota fiscal, indicam que a massa era entregue ao adquirente ou seu represenntante.

Se a concretagem fosse feita pela autuada não haveria razão para tais condicionamentos, pois esta é que seria a única responsável pela qualidade (conformação e resistência) da estrutura produzida, inclusive pela composição (traço) da massa recomendada pelo técnico responsável pela construção.

É, também, desabonador da tese da recorrente o conteúdo das cláusulas 4 e 5 do "Contrato de Empreitada/Subempreitada" (verso das notas fiscais de fls. 71 e seguintes) que deixa claro que as "caixas" e estruturas de ferro do vigamento serão confeccionadas pela compradora da massa e que o serviço de acomodação e nivelamento ficam a cargo do pessoal da contratante (compradora).

Outro indicador contrário à tese da recorrente é a "garantia" pela qualidade do concreto (parte central inferior das notas fiscais), que está condicionada à solicitação antecipada de tomada de corpos de prova. Tal atitude indica que sua garantia se restringe à qualidade da mistura e sua resistência intrínseca e não à qualidade da viga ou chapa produzida com ela.

Considerando que a massa era preparada fora do canteiro de obras e entregue nas especificações encomendadas, tal como sucede com os outros materiais de construção, deixando o fornecedor de efetuar a concretagem, desatendendo o conceito, que daria o enquadramento como serviço de construção civil, não pode se aplicar dispositivo do Decreto-lei nº 406/68. Entendimento também expedido pela 6ª Câmara Cível do Rio de Janeiro, em decisão à Apelação nº 1104/90, cujo acórdão foi exarado em 07.08.90.

Não acolho, portanto, os argumentos da recorrente, por entender ausente, nos atos apontados pelo Fisco no lançamento, a vinculação com serviços de construção civil, previstos no item 32 da "lista de serviços", e se resumir em fornecimento de mercadorias, cuja ocorrência do fato gerador do imposto se encontra especificada no artigo 4º, inciso XVII, da Lei Básica do ICMS.

Não é verossímel a afirmação de que parte do material empregado na confecção de massa de concreto fora fornecido pelo contratante pois além de constar expressamente no contrato devidamente assinado que os componentes seriam fornecidos pela contratada (cláusula 3 do contrato no verso das notas fiscais), não há qualquer documento que indique a remessa de tais materiais para o estabelecimento da recorrente.

O mesmo se aplica em relação à afirmação de que parte do material teria sido fornecido pela sua coligada.

A questão das vendas para entrega futura a preço histórico (de até um ano) em um regime altamente inflacionário, resultou perfeitamente equacionada pela Decisão recorrida e não cabe à autuada (que não cumpriu sua obrigação na época adequada) escolher a forma de correção das distorções por ela provocadas.

Atualização monetária dos débitos para com a Fazenda Estadual, pelos índices vigentes nos respectivos períodos, a par do amparo na legislação deste Estado tem o reconhecimento jurisprudencial consolidado neste Egrégio Tribunal (Súmula nº 10).

Nego provimento ao recurso voluntário, para confirmar a decisão de primeiro grau por seus fundamentos.

Ante o exporto, ACORDAM os membros da Segunda Câmara do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais, por MAIORIA DE VOTOS, vencido o Juíz Pedro Paulo Pheula que dava provimento ao recurso, em negar provimento ao recurso voluntário.

Porto Alegre, 11 de novembro de 1996.

Gentil André Olsson
Relator

Rômulo Maya
Presidente