• 1. Introdução
• 2. Dos Efeitos do Decreto do Executivo
• 3. Substituição Tributária - Considerações Gerais
• 4. Das Alterações Provocadas Pelo Decreto nº 31.424/02
• 5. Operações Interestaduais Sem Retenção Anterior
• 5.1 - Operações Interestaduais Sem Retenção Anterior e o Regime Simplificado
• 5.2 - Do Termo de Acordo
• 6. Do Cálculo da Substituição Tributária
• 6.1 - Exemplo Prático do Cálculo do ICMS Retido
• 7. Emissão Dos Documentos Fiscais

1. INTRODUÇÃO

Com a publicação do Decreto nº 31.424/02, significativas alterações foram introduzidas na rotina comercial dos contribuintes do ICMS do Estado do Rio de Janeiro em virtude de novas mercadorias que foram introduzidas no regime de substituição tributária. Em decorrência de diversas dúvidas que afligem os contribuintes envolvidos pelas imposições advindas do referido ato normativo, a presente matéria aborda seus principais aspectos.

2. DOS EFEITOS DO DECRETO DO EXECUTIVO

Preliminarmente, o tema deve ser contextualizado considerando-se a evolução legislativa que sofreu o Decreto nº 31.424/02. Tal ato regulamentar do Poder Executivo foi inicialmente publicado pelo Estado em 27.06.02 e republicado duas vezes, respectivamente em 31.07.02 e 01.08.02, sendo mantido este último, até o momento, como o texto em vigor.

Na intenção de revogar os efeitos deste Decreto, a Assembléia Legislativa Estadual publicou dois Decretos Legislativos alegando respaldo na Constituição Estadual que lhe atribui competência. No entanto, o primeiro Decreto Legislativo publicado, de nº 16, de 22.08.02, nem chegou a vigorar, tendo em vista a obtenção de medida liminar favorável ao Poder Executivo que, através da Procuradoria Geral do Estado do Rio de Janeiro, sustou os efeitos do mencionado Decreto nº 16/02. O segundo Decreto Legislativo publicado pela Assembléia, de nº 18/02, revogou o de nº 16/02, contudo, dispôs novamente a sustação dos efeitos do Decreto nº 31.424/02. Porém, por força de nova medida liminar obtida, a eficácia do Decreto Legislativo nº 18/02 também foi suspensa. Desta forma, até o julgamento da representação de inconstitucionalidade, e enquanto vigorar a liminar, o Decreto nº 31.424/02 permanece em vigor.

3. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - CONSIDERAÇÕES GERAIS

A substituição tributária constitui-se, basicamente, na atribuição de responsabilidade a um terceiro, chamado de substituto, para o pagamento de imposto devido por outro contribuinte que é substituído na operação. É, por assim dizer, a antecipação do pagamento de um imposto que seria devido somente na ocorrência do fato gerador. É exigido em decorrência de um fato (operação ou prestação), que se presume irá se realizar no futuro, ou seja, nas operações ou prestações subseqüentes que serão realizadas pelos demais contribuintes. Esta modalidade de substituição tributária nas operações subseqüentes é por isso chamada de substituição tributária para frente.

A substituição tributária hoje encontra fundamento no Sistema Tributário Nacional previsto na Constituição Federal em vigor, no artigo 150, § 7º, que determina: "A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador do presumido".

No âmbito do ICMS, a substituição tributária das operações subseqüentes tem ordenamento federal consubstanciado em Convênios e Protocolos firmados entre as unidades da Federação e também em atos legais internos de abrangência somente estadual. Neste aspecto, um Estado está autorizado a submeter às regras da substituição tributária determinadas mercadorias, sujeitando-as somente nas operações internas por força da Lei Complementar do ICMS nº 87/96. Esta lei, ao tecer as regras gerais do ICMS comum a todos os Estados, prevê em seu artigo 6º que lei estadual pode atribuir a contribuinte do imposto a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que este assume a condição de substituto tributário. Desta forma, a Lei Estadual nº 2.657/96 instituiu, dentre as regras do ICMS, as regras da substituição tributária. Por sua vez, o atual Regulamento do ICMS/RJ, aprovado pelo Decreto nº 27.427/00, tendo por finalidade a regulamentação das operações e prestações relativas a este imposto, incluiu entre seus Livros o tratamento legal dispensado ao regime de substituição tributária no Estado.

O RICMS/RJ dedica o Livro II e o Livro IV ao regime de substituição tributária. O Livro IV trata somente das operações com combustíveis e lubrificantes, enquanto que o Livro II é específico para outras mercadorias sujeitas ao regime. Este comentário torna-se relevante já que os efeitos do Decreto nº 31.424/02 estão circunscritos no referido Livro II do RICMS/RJ.

O Livro II possui dois Anexos que trazem um rol com as mercadorias submetidas à substituição tributária. O Anexo I relaciona as mercadorias dispostas em Convênios e Protocolos firmados entre diversos Estados que são, por isto, obrigados a cumprirem as normas impostas pelo regime. Já as mercadorias relacionadas no Anexo II estão no regime por disposição legal interna. Ou seja, sobre tais mercadorias a substituição tributária só é praticada dentro do Estado do Rio de Janeiro, não estendendo esta obrigatoriedade aos outros Estados da Federação.

Ante estas considerações, o contribuinte deve atentar-se ao fato que as novas regras que decorreram com a publicação do Decreto nº 31.424/02, além da normatização específica que lhe acompanha (Resoluções que serão comentadas na seqüência desta matéria), estão inseridas em um contexto legal materializado no Livro II que deve ser igualmente e rigorosamente observado, sob pena do contribuinte perder de vista outras imposições que regulamentam as operações com as novas mercadorias inseridas ao regime que começou a realizar a partir de 01.08.02.

4. DAS ALTERAÇÕES PROVOCADAS PELO DECRETO Nº 31.424/02

O Decreto nº 31.424/02 alterou a redação do artigo 36 e o Anexo II, ambos do Livro II do RICMS/RJ (Decreto nº 27.427/00), que disciplina as operações relativas a substituição tributária no Estado. O artigo 36 mencionado prevê os procedimentos que devem ser tomados pelo distribuidor, atacadista e pelo varejista, quando do ingresso de novas espécies de mercadorias no regime de substituição tributária, especialmente, o levantamento do estoque exigido sempre que ocorre tal circunstância.

Em virtude das novas disposições do mencionado artigo, foi publicada a Resolução SEF nº 6.456/02 (e atualizações posteriores) determinando a forma de cálculo, prazos e forma de recolhimento, bem como a exigência das devidas anotações no livro Registro de Inventário, relativo ao levantamento de estoque havido em 31.07.

Por ocasião da republicação do Decreto nº 31.424/02 e desta Resolução, as empresas enquadradas no Regime Simplificado do ICMS (ME/EPP) foram dispensadas do pagamento do imposto sobre o estoque existente em 31.07. No entanto, face ao disposto no § 5º do Decreto em questão, não poderão abater da receita bruta o valor correspondente a venda desse estoque.

5. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS SEM RETENÇÃO ANTERIOR

Conforme já comentado, as mercadorias relacionadas no Decreto nº 31.424/02, por estarem incluídas no Anexo II do Livro II do RICMS/RJ, são submetidas ao regime de substituição tributária, todavia, praticada somente nas operações internas. A remessa interestadual de remetente localizado em outra unidade da Federação ocorre sem a retenção antecipada do imposto, não sendo exigida, portanto, sua inscrição no Estado do Rio de Janeiro como contribuinte substituto. Por esta razão, deve ser observado pelo contribuinte destinatário localizado neste Estado o disposto na Resolução SEF nº 6.464/02.

Nos termos desta Resolução, o contribuinte que receber de fora do Estado mercadoria sem que tenha sido feita a retenção do ICMS deverá apurar o imposto devido por substituição tributária, mediante Darj em separado, no código de receita 023-0, até o dia 9 (nove) do mês subseqüente ao da entrada da mercadoria no estabelecimento, fazendo o lançamento devido no livro Registro de Apuração. Ressalte-se que, apesar desta previsão específica, este recolhimento por responsabilidade não é novidade introduzida pelos atos ora comentados, pois o artigo 24 da Lei nº 2.657/96 (reproduzido no artigo 4º do Livro II do RICMS/RJ) já dispunha que "o contribuinte que receber, de dentro ou de fora do Estado, mercadoria sujeita à substituição tributária, sem que tenha sido feita a retenção total na operação anterior, fica solidariamente responsável pelo recolhimento do imposto que deveria ter sido retido". O § 1º deste artigo já determinava expressamente que esta responsabilidade também se aplica em relação à mercadoria sujeita à substituição tributária apenas nas operações internas. Logo, o contribuinte que não observar, em relação às mercadorias constantes no Anexo II do Regulamento, os termos da Resolução SEF nº 6.464/02, estará, acima de tudo, descumprindo os preceitos regulamentares gerais previstos na legislação do ICMS estadual.

Obs.: Lembramos que no caso de recebimento das mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária relacionadas no Anexo I do Livro II do RICMS/RJ, sem que o imposto tenha sido retido pelo remetente, devem ser obedecidos os procedimentos previstos na Resolução SEF nº 3.014/99. Tratando-se dos medicamentos elencados neste Anexo I (oriundos do Convênio ICMS nº 76/94, deverá também ser observado o disposto na Resolução SEF nº 6.250/01).

5.1 - Operações Interestaduais Sem Retenção Anterior e o Regime Simplificado

Tendo em vista que, nos termos da Resolução SEF nº 6.464/02, não há exceção expressa, a obrigatoriedade do recolhimento na circunstância de recebimento de mercadoria de fora do Estado sem que tenha havido retenção pelo remetente inclui todos os contribuintes deste Estado que praticam operações com as mercadorias do Anexo II do Livro II do RICMS/RJ. Assim, as empresas do Regime de Estimativa, inclusive as enquadradas no Regime Simplificado do ICMS (ME/EPP), deverão proceder à apuração e ao pagamento do imposto devido pela aquisição de mercadoria sem retenção.

Vale lembrar que o artigo 8º do Livro V do RICMS/RJ, que estabelece as normas da Estimativa, ao tratar do Regime Simplificado que constitui-se em uma das modalidades de Estimativa previstas pelo Estado, expressamente determina que "o enquadramento no Regime Simplificado do ICMS não dispensa o contribuinte de recolher o imposto a que se acha obrigado em virtude de substituição tributária". Convém salientar que este pagamento não dispensa o contribuinte em questão de efetuar o recolhimento que se encontra obrigado em relação à sua própria estimativa, salvo se sobrevier ato legal que conceda este benefício.

Outro aspecto que pode suscitar dúvida, especialmente aos contribuintes enquadrados no Regime Simplificado do ICMS (ME/EPP), é o aparente conflito existente entre o previsto no artigo 9º, VIII do Livro V com a determinação da Resolução SEF nº 6.464/02. O inciso VIII do artigo mencionado impõe como uma das hipóteses de vedação ao enquadramento, bem como à permanência no Regime Simplificado, a empresa que seja qualificada como contribuinte substituto em caráter permanente. Desta forma, desde que a empresa não seja qualificada como contribuinte substituto em caráter permanente, e sim apenas se revestir da condição de responsável solidária como requer a Resolução, não há que se falar em impedimento à permanência no Regime Simplificado, não acarretando, portanto, a obrigatoriedade do desenquadramento. O respaldo legal é o artigo 24 da Lei nº 2.657/02 já transcrito no tópico 5 desta matéria. Por outro lado, os contribuintes enquadrados no Regime Simplificado que, em virtude de sua atividade e objeto social se viram revestidos na condição de contribuintes substitutos em caráter permanente, a exemplo dos fabricantes, industriais e importadores, a partir da publicação do Decreto nº 31.424/02 e de seus efeitos, estarão incursos na hipótese de vedação do artigo 9º do Livro V do RICMS/RJ, e sujeitos a uma condição impeditiva de permanência no Regime Simplificado.

5.2 - Do Termo de Acordo

Consoante a Resolução SEF nº 6.475/02, para os demais contribuintes localizados em outras unidades da Federação e que não efetuam a retenção nas remessas para este Estado, é facultado firmarem "Termo de Acordo" para realizarem a retenção e recolhimento do ICMS na remessa destas mercadorias. Uma vez feito o Acordo, o recolhimento do imposto, que deverá ser retido do contribuinte destinatário fluminense, passa a ser do remetente da mercadoria, que deverá respeitar as cláusulas pactuadas no referido Termo, cuja inobservância será passível de penalidade.

6. DO CÁLCULO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Dentro das diversas regras que regem a substituição tributária a que merece maior atenção do contribuinte é a forma de cálculo para a retenção e pagamento do imposto retido.

Relativamente às novas mercadorias constantes no Anexo II do RICMS/RJ, alterado pelo Decreto nº 31.424/02, que acrescentou novos itens à lista já então existente, a partir de 01.08.02, o imposto retido por substituição deve ser calculado mediante a aplicação da alíquota vigente para as operações internas sobre a base de cálculo da retenção. A base de cálculo da retenção, conforme determinado no artigo 5º do Livro II, constitui-se no seguinte:

- preço máximo ou único de venda a varejo fixado pela autoridade competente;

- na falta deste preço fixado (considerando que tais mercadorias não sofrem fixação de preço por autoridade), a base de cálculo da substituição tributária é o montante formado pelo preço praticado pelo contribuinte substituto, incluídos os valores correspondentes a frete e carreto, seguro, imposto e outros encargos transferíveis ao destinatário, adicionado da parcela resultante da aplicação, sobre o referido montante do percentual de margem de valor agregado (também chamado de margem de lucro) determinado na legislação.

A margem de valor agregado é aquela prevista, especificadamente, para cada mercadoria disposta no Anexo II do RICMS/RJ, ou sobre as novas mercadorias os percentuais podem ser igualmente conferidos no Decreto nº 31.424/02.

6.1 - Exemplo Prático do Cálculo do ICMS Retido

Obs.: O exemplo acima levou em consideração uma mercadoria submetida ao regime de substituição tributária praticada pelo substituto responsável em fazer a retenção por ocasião da saída em uma operação interna, com uma mercadoria cuja margem de lucro é prevista em 20% e alíquota interna de 18% utilizada para cálculo, tanto da operação própria como para o cálculo do imposto retido. Lembramos que, dependendo da operação (se interna ou interestadual), dos valores e da condição dos contribuintes envolvidos, bem como das alíquotas e margens de valor agregado previstas para cada mercadoria, a forma de cálculo pode variar. Cabe ao contribuinte envolvido na operação realizada, preliminarmente, certificar-se das possíveis especificações que envolvem sua operação.

7. EMISSÃO DOS DOCUMENTOS FISCAIS

Para cumprimento das obrigações acessórias o contribuinte deve obedecer o determinado nos artigos 22 e 27 a 30 do Livro II do RICMS/RJ, que dispõe as regras de emissão de documento fiscal nas operações alcançadas pela substituição tributária praticadas, respectivamente, pelo substituto, pelo estabelecimento distribuidor ou atacadista e pelo varejista.

Fundamentos Legais: Os citados no texto.