RESUMO: Trata a presente consulta sobre o serviço de provedor de conexão à Internet a qual define a incidência do ICMS; serviço de provedor de informações que, em regra, é tributado pelo ISS; define também que a taxa de adesão integra a Base de Cálculo do ICMS; define a incidência do ICMS para o caso de provimento de acesso à Internet, desde que haja ingresso dos valores em território nacional e não-incidência do ISS para o caso de provimento de informações.

Consulta nº 018/2002 - GEESC/DITRI

Processo nº: 048002018/1998

ASSUNTO: INTERNET - PROVEDOR DE ACESSO - PROVEDOR DE INFORMAÇÕES - SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO - ADESÃO - EXPORTAÇÃO - ICMS - ISS - INCIDÊNCIA.

EMENTA: SERVIÇO DE PROVEDOR DE CONEXÃO Á INTERNET É TRIBUTADO PELO ICMS; SERVIÇO DE PROVEDOR DE INFORMAÇÕES. EM REGRA, É TRIBUTADO PELO ISS; TAXA DE ADESÃO INTEGRA A BASE DE CÁLCULO; O ICMS NÃO INCIDE SO-BRE A EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS A ELE AFETOS; O ISS INCIDE SOBRE A EXPOR-TAÇÃO DE SERVIÇOS A ELE AFETOS.

Senhora Gerente,

l - DA CONSULTA

A empresa Consulente afirma ter por objeto principal a prestação de serviços de televisão por assinatura, na modalidade MMDS (sistema de distribuição de sinais de TV por microondas). Afirma que atua, também, como provedora de acesso à Internet via telefone, mediante a cobran-ça de taxa de adesão e de mensalidade de seus clientes/assinantes.

Cita que o Ministério das Comunicações, através da Portaria de nº 148, de 31.05.95. aprovou a Norma nº 004/95, tendo considerado os serviços de provedores como de valor adicionado, e que, segundo a definição contida no art. 10 da Lei nº 9.295/96. esta atividade não seria caracte-rizada como exploração de serviços de telecomunicações, razão pela qual não se sujeitaria a concessões, permissões ou autorizações pelo Ministério das Comunicações.

Incrementando sua lista de atividades, afirma pretender disponibilizar informações a qualquer usuário da Internet, com o fornecimento de senha, mediante o pagamento de mensalidade.

Descarta a possibilidade de se enquadrar, pelas atividades de provedor de conexão e provedor de informação, na sujeição ao ICMS. tampouco ao ISS; e, por fim, declara, contudo, estar recolhendo ISS, e incorporando os valores recebidos a titulo de adesão e mensalidade em sua base de cálculo. Diante do quadro exposto, indaga:

1 - se está correto seu entendimento quanto à não-incidência do ISS e do ICMS sobre os serviços de "provimento de acesso à Internet" e de "provimento de informações".

2 - se, caso não incida qualquer dos dois impostos, poderá solicitar compensação dos valores recolhidos indevidamente.

3 - se, caso incida qualquer dos dois impostos, deverá agregar na base de cálculo os valo-res recebidos a titulo de adesão.

4 - se, caso incida qualquer dos dois impostos, poderá se valer da não-incidência do imposto nos casos de serviços prestados para usuários localizados no exterior.

II - DA ANÁLISE

A Consulente enquadra-se como prestadora de serviços de televisão por assinatura, na modalidade MMDS. Embora não constitua objeto direto da presente consulta, cabe lembrar, por ter sido mencionado, que esta atividade é tributada pelo ICMS, conforme entendimento já firmado por esta Unidade (consultas nºs 46/97 e 27/98).

Quanto às atividades relacionadas à Internet, tem-se a analisar o que se segue: Primeiramente, há que se diferenciar a atividade de provedor de conexão à Internet da atividade de provedor de conteúdo na Internet. É possível, e até comum, que uma mesma entidade se preste a estes dois papéis. Para efeitos tributários, no entanto, é necessário que se faça a distin-ção, na medida em que a abrangência do conceito de prestação de serviço de comunicação recai de formas distintas em cada um dos casos.

O provedor de conexão (ou acesso) cuida de estabelecer a conexão entre o usuário e a rede mundial, enquanto o provedor de conteúdo encarrega-se de disponibilizar determinado material ao usuário que já se encontre conectado à rede.

Muito embora exista, hoje, a exigência (Resolução ANATEL nº 190, de 29.11.1999 (posterior à consulta)), de que, para a exploração da atividade de conexão à Internet, deverá ser constituída empresa de finalidade exclusiva, distinta daquela prestadora de serviços de comunicação de massa por assinatura (art. 5º, do Anexo I), as atividades exercidas devem ser melhor entendidas, sob o enfoque tributário, de modo a atender às indagações da Consulente.

II.1 - DA LEGISLAÇÃO ENVOLVIDA

É sabido que a incidência do ICMS sobre o serviço de comunicação tem previsão na Constitui-ção Federal de 1988, em seu art. 155, II:

"Art. 155, II - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relati-vas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior."

Dispõe, ainda, a Constituição Federal, em seu art. 146:

"Art. 146 - Cabe à Lei Complementar:

I - dispor sobre conflitos se competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discrimi-nados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas."

Assim sendo, a Lei Complementar nº 87/96, veio a disciplinar:

"Art. 2º, III - O imposto incide sobre prestações onerosas de serviços de comunicação, por qual-quer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repeti-ção e a ampliação de comunicação de qualquer natureza." (grifo nosso)

Na esfera do Distrito Federal, a incidência é prevista na Lei nº 1.254-96, que repetiu o referido dispositivo da Lei Complementar nº 87/96, e que veio a ser regulamentada pelo Decreto nº 18.955/97, que estatui:

"Art. 2º, III - O imposto incide sobre (Lei nº 1.254/96, art. 2º) prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza.

...

§ 2º - Entende-se por prestação onerosa de serviços de comunicação o ato de colocar á disposi-ção de terceiro, em caráter negocial, quaisquer meios e modos aptos e necessários à geração, á emissão, à recepção, à transmissão, à retransmissão, à repetição e à ampliação e à transferência unilateral ou bilateral de mensagens, símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza."

Situado o assunto no campo da legislação, resta-nos verificar a subsunção da atividade da Consulente à norma.

II.2 - DA COMUNICAÇÃO

Obviamente, o imposto não recai sobre a comunicação em si, ou seja, sobre a atividade de se comunicar, mas sobre a prestação onerosa do serviço de comunicação, que vem a ser o ato de disponibilizar a terceiros, em caráter negociai, meios (próprios ou não) aptos e necessários a estabelecer a comunicação.

II.3 - DO PROVEDOR DE ACESSO

A atividade de provedor de acesso à Internet consiste no fornecimento da conexão do usuário à grande rede. Ou seja, é o provedor de acesso quem detém infraestrutura de comunicação neces-sária para que o usuário/assinante seja conectado à Internet. Irrelevante é o meio pelo qual esta conexão é feita, seja por meio de linha telefônica, cabo de TV por assinatura, onda eletromagné-tica, satélite ou qualquer outro. O fato é que é o provedor de conexão quem fornece, graças a seu aparato (equipamentos, máquinas, modems, softwares, etc.), meios para que o usuário/assinante se conecte à Internet, tornando-se capaz de por ela navegar, especialmente na modalidade MMDS. A linha telefônica, ou mesmo o cabo da TV por assinatura, por si só, não possibilita ao usuário a conexão à Internet. Para que o provedor de conexão consiga colocar o usuário em contato com a rede é necessário, primeiramente, que o sinal do usuário chegue, de alguma forma, até ele. E, vale-se o dito provedor do aparato necessário à codificação, envio, decodificaçâo e recepção dos sinais, de forma a viabilizar a conexão do usuário à Internet.

Ainda que não seja o meio utilizado para o contato usuário/provedor suficiente para que a conexão à Internet se estabeleça (por ter, talvez, que se valer do caminho físico de propriedade de outrem), ou mesmo que não seja ele absolutamente necessário, em determinado caso (por haver a possibili-dade de ligação direta com o exterior, conectando-se a um backbone estrangeiro), o fato é que é o provedor de conexão o ente apto e necessário a viabilizar a comunicação, no momento em que está operando. E é exatamente este momento que está sendo questionado, sob o enfoque da tributação. É, portanto, de somenos importância a questão da necessidade/suficiência. Talvez se fizesse im-portante para a definição administrativa de serviço de telecomunicações (que, aqui, não nos diz respeito), à época da vigência do Dec. nº 97.057/88 (Anexo, art. 6º, item 84).

II.3.1 - DA LEI Nº 9.472/97

O art. 10 da Lei nº 9.295/96 (mencionado pela Consulente), que dispunha sobre "Serviço de Valor Adicionado", foi revogado pela Lei nº 9.472, de 16 de julho de 1997, que passou a dispor sobre o mesmo tema em seu artigo 61. Esta Lei, conhecida como Lei Geral das Telecomunicações, de cunho administrativo, tem por escopo, como enuncia sua própria ementa, dispor "sobre a orga-nização dos serviços de telecomunicações, a criação e funcionamento de um órgão regulador e outros aspectos institucionais, nos termos da Emenda Constitucional nº 8, de 1995". Trata-se de Lei Ordinária que, em seu art. 60, traz a definição de serviço de telecomunicação: "é o conjunto de atividades que possibilita a oferta de telecomunicação"; e, ainda, o conceito de telecomunicação: "é a transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópti-cos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, ima-gens, sons ou informações de qualquer natureza."

Define, também, em seu art. 61, que "Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicação que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição." Com base nesta conceituação, que se assemelha àquilo que dispunha a derrogada Lei nº 9.295/96, a Consulente entende não se alinhar à definição de prestadora de serviço de comunicação, razão pela qual não se sujeitaria ao ICMS.

Ocorre, porém, que não se pode atribuir a esta lei o condão de definir ou conceituar matéria tributária, até porque não é esta a sua natureza. Destina-se, isto sim, a parametrizar aspectos técnicos e administrativos da área de telecomunicações, valendo-se do que dispõe a própria Constituição Federal, em seus artigos 21, XI, e 22, IV.

Conforme visto anteriormente, é Lei Complementar o diploma hábil a dispor sobre matéria tributária, de modo a estabelecer normas gerais, nos termos da Constituição Federal, art. 146, III. E, neste sentido, foi editada a Lei Complementar nº 87/96, que conferiu ao ICMS abrangência sobre "prestações onerosas de serviço de comunicação por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza." (art. 2º, III).

E que não se convoque ao debate o art. 110 do CTN, pois que em nada serve ao tema. Primeiro, pelo fato de "prestar serviço de comunicação"' não se tratar de conceito exclusiva ou eminente-mente de Direito Privado; e, depois, porque a Lei Geral das Telecomunicações é simplesmente uma lei ordinária, e nenhuma relação guarda com os casos previstos naquele artigo. Mais acertado seria, se fosse o caso. o chamamento do art. 109 do CTN, que ensina que os princípios gerais do Direito Privado podem ser utilizados para pesquisa da definição, do conteú-do e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas jamais para definição dos respectivos efeitos tributários. De toda sorte, como dito, a prestação de serviço de comunicação está longe de ser um instituto, tampouco de interpretação a ser conferida, de modo privilegiado, pelo Direito Privado.

Ademais, a Lei nº 9.472/97 cuida de "telecomunicação", com sentido técnico/administrativo, e não de "comunicação", em seu sentido amplo e que possa gerar efeitos no campo tributário. E não se pode permitir que se pretendam deturpar estes conceitos, a pretexto de semelhança de palavras. E querer estabelecer relação de gênero/espécie de um em relação a outro, ou vice-versa, é perder tempo, e distanciar-se do tema. Ainda que se admita ser "telecomunicação" uma espécie do gênero "comunicação", não reside aí a chave para o deslinde da questão. O fato é que pode-se prestar serviço de comunicação, em seu sentido tributário, sem que se esteja prestando serviço de telecomunicação, em seu sentido regulamentador/administrativo. E nada há de inco-erente nesta separação. Ao contrário, unificar seus conceitos é pretensão tendenciosa que busca distorcer a nitidez do alcance do imposto.

Como bem adverte a Secretaria de Fazenda do Estado de São Paulo, em Consulta de nº 038/2001: "se 'organizar a exploração dos serviços de telecomunicações', matéria administrativa de competência privativa da União, pudesse refletir em 'dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municipios', modificando as competências constitucionalmente estabelecidas, quando à própria lei complementar cabe nada mais que esclarecer a Constituição, estaria ameaçado o próprio regime federativo, que se funda na autonomia dos Estados-membros."

No mesmo sentido pronunciou-se a Secretaria de Fazenda do Estado do Paraná, em Consulta de nº 43/2002: "Não se estão examinando os serviços de telecomunicação e sim a prestação (one-rosa) de serviço de comunicação, e esta é matéria de cunho estritamente tributário."

Nos dizeres de Marco Aurélio Greco:

"... 'telecomunicação', no contexto da LGT, é um conceito jurídico no sentido de que a própria lei define o que seja telecomunicação, como se verifica no § 1º, do seu artigo 60. Na medida em que um é conceito de fato e outro é conceito jurídico, os universos abrangidos são distintos havendo áreas de coincidência e áreas de não-coincidência. Vale dizer, podem existir serviços de comunicação (para fins tributários) que não sejam de telecomunicação (para fins da LGT), assim como podem existir serviços de telecomunicação (para fins da LGT) que não configuram serviços de comunicação (para fins de incidência do ICMS)."

Resumindo, a natureza comunicacional da prestação de serviço de conexão feita pelo provedor não pode ser alterada pelo fato de não ser este serviço considerado pela LGT como de telecomu-nicação.

É, portanto, tributada pelo ICMS a atividade de provedor de conexão à Internet.

II.3.2 - DA JURISPRUDÊNCIA

Indo ao encontro do entendimento dado pelo PARECER PGFN/CAT nº 2.042, de 05 de dezembro de 1997, o Superior Tribunal de Justiça, derrubando o entendimento dado pelo Tribunal de Justiça do Estado do Paraná, pronunciou-se da seguinte forma:

"O Provedor da Internet é um agente interveniente prestador de serviços de comunicação..."

A relação entre o prestador de serviço (provedor) e o usuário é de natureza negociai visando a possibilitar a comunicação desejada. É suficiente para constituir fato gerador de ICMS." (RESP 323358/PR, 2001/0056816-9, Rel. Min. José Delgado, DJ de 03.09.2001, p. 158).

Dizia o referido parecer que o serviço prestado pelos provedores de acesso, desde que tenham caráter oneroso, estão incluídos na hipótese descrita no inciso III do art. 2º, da Lei Complementar nº 87/96, na modalidade de serviço de comunicação.

II.4 - DO PROVEDOR DE CONTEÚDO

O provedor de conteúdo é a entidade que coloca à disposição do intemauta determinado endereço eletrônico, geralmente informações de naturezas diversas (podendo ser, ainda, diversão, fil-me, utilidade pública, etc.) em determinado endereço eletrônico (site).

Para que este conteúdo esteja disponível, é necessário, porém, que esteja alojado em meio mag-nético em uma máquina (servidor) de propriedade de uma entidade, que, para isto, cederá deter-minada área de disco. Esta "cessão" de espaço pode se dar a titulo oneroso; ou não como no caso de serem o dono do conteúdo e o dono do servidor uma só entidade.

Temos, então, que, se distintas estas entidades, e cobrado o serviço, o agente que hospeda o conteúdo está a prestar serviço oneroso de comunicação a seu dono/titular, pois oferece os mei-os (hardwares e softwares, mão-de-obra, etc.), que permitem que o dono do conteúdo exiba seus arquivos na rede, criando-se uma página web; ou seja, viabiliza o processo comunicativo entre dono/titular de conteúdo e intemauta. E, ainda que de modo unilateral, a comunicação não se desconfigura por esta peculiaridade, pois sabido que bilateralidade não é condição, tampouco integra o conceito de comunicação, seja ele do ponto de vista tributário, técnico ou comum.

Assim sendo, caso o dono do conteúdo e o agente que o hospeda sejam uma só entidade, não se estará diante de uma prestação de serviço de comunicação, pois que não se presta serviço a si mesmo. Em outras palavras, não haverá uma relação angular (dono do conteúdo -"hospedeiro" - assinante/usuário), mas, sim, linear (provedor de conteúdo - assinante/usuário).

Uma vez analisada, do ponto de vista tributário, a relação entre o dono do conteúdo e o agente que o hospeda, resta analisar a relação entre este conjunto, e o usuário/cliente que, a titulo oneroso, contrata seu acesso, viabilizado, geralmente, via fornecimento de senha.

Do ponto de vista do usuário/assinante, temos que a ele não diz respeito a relação (ou contrato) entre o dono do conteúdo e o agente que o hospeda. O fato é que o assinante/usuário paga (evidentemente que a prestação não onerosa não interessa a este estudo) para ter acesso a um determinado conteúdo.

E aquele que recebe por esta prestação chama-se, genericamente, "provedor de conteúdo".

Advirta-se que não se devem utilizar indistintamente os termos "provedor de conteúdo" e "pro-vedor de informações", pois que o conteúdo fornecido pode não ser, necessariamente, informa-ção. Esclareça-se, também, que não se está, aqui, a falar de informação em sua conotação eletrônica, de tráfego de bytes, pois, neste sentido, tudo que transita na rede seriam informações.

Fala-se aqui, isto sim, da informação prestada, propriamente dita.

Assim sendo, se o conteúdo a se vender são informações, tem-se a prestação de serviço de informa-ções, dentro, em tese, do campo de incidência do ISS (Decreto nº 6.128/94, art. 1º, item 23). Diz-se "em tese" porque há que se analisarem, separada e cuidadosamente, hipóteses de imunidade.

Como bem concluiu Sérgio Pinto Martins (Manual do Imposto sobre Serviços. São Paulo: Atlas. 2002,4ª Ed., p. 93), ainda que, com o devido respeito, depois de equivocada interpretação sobre o provedor de acesso à Internet:

"O provedor (de informação) presta serviço de informações, pesquisas, ao usuário quando entra na Internet. Assim, incide o ISS sobre os serviços de provedor."

Se, no entanto, é outra a natureza do conteúdo fornecido, ter-se-á que analisar caso a caso, para se verificar a sujeição ou não do serviço prestado à lista do ISS.

Ressalte-se que, ainda que seja o dono do conteúdo o detentor dos meios que tomam possível a comunicação (servidor, mão-de-obra, etc.), o que se está a oferecer é o conteúdo, e não o meio. E, se for este o caso, com provimento exclusivamente de conteúdo, não há falar em ICMS, diferentemente, por exemplo, da hipótese de prestação de serviço de conexão à Internet, onde o que se está a contratar é o meio, e há, aí sim, a incidência do ICMS.

Pode ocorrer (e esta ocorrência se faz bastante comum), de uma única entidade prestar vários serviços relacionados à Internet, e, ter-se-á que tributar cada um destes serviços isoladamen-te. Caso o provedor de acesso à Internet ofereça, de forma englobada, um "pacote" de outros serviços (fornecimento de endereço eletrônico, hospedagem de página própria, fornecimento de conteúdo, etc.), haverá a tributação pelo ICMS sobre o valor total do serviço prestado, caracte-rizando-se os demais serviços como atividade meio.

II.5 - DA ADESÃO

Conforme já se pronunciou esta Unidade, em Consulta de nº 27/98, os valores pagos a título de adesão integram a base de cálculo do ICMS nos serviços de prestação de comunicação. É o que determina o Decreto nº 18.955/97, art. 34, § 10 (ao se referir ao inciso VI do mesmo artigo, que dispõe que, na prestação de serviços de comunicação, a base de cálculo é o preço do serviço):

"§ 10 - Para os efeitos do inciso VI do caput, considera-se preço os valores cobrados a titulo de acesso, adesão, ativação, habilitação, disponibilidade, assinatura e utilização dos serviços, bem assim aqueles relativos a serviços suplementares e facilidades adicionais que otimizem ou agilizem o processo de comunicação, independentemente da denominação que lhes seja dada (CONVÊNIO ICMS nº 69/98)."

II.6 - DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO AO EXTERIOR

A não-incidência do ICMS sobre prestação de serviços ao exterior é determinada pela Lei Complementar nº 87/96 (art. 3º, II), na qual se baseou a Lei Distrital nº 1.254/96 (art. 3º,I), regula-mentada pelo Decreto nº 18.955/97, que dita:

"Art. 5º, I - O imposto não incide sobre (Lei nº 1.254/96, art. 3º) operações ou prestação que destine ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e industrializados, bem como os semi-elaborados, ou serviços;" (grifo nosso)