RECORRENTES: (...) e FAZENDA ESTADUAL
RECORRIDAS: AS MESMAS (Proc. nº 011232-14.00/94.1)
PROCEDÊNCIA: PORTO ALEGRE - RS
EMENTA: ICM/ICMS

Impugnação a Auto de Lançamento.

Contrato de compra e venda mercantil celebrado no Estado através do estabelecimento da Recorrente, com domicílio fiscal em Porto Alegre. Documentos fiscais emitidos e imposto devido recolhido em outras Unidades da Federação.

Ofensa ao princípio constitucional da repartição de competências tributárias. Foi no Estado Riograndense que a Contribuinte realizou as operações que deram origem à autuação e, à luz dos dispositivos constitucionais, deverá ser a responsável pelos tributos relativos às operações aqui efetuadas (VALOR ADICIONADO).

A materialidade da hipótese de incidência do ICM(S) está nas operações realizadas.

Decisão de primeiro grau confirmada.

Recurso de ofício (decadência) desprovido. UNÂNIME.

Recurso voluntário desprovido por maioria de votos. VOTO DE DESEMPATE de sua Presidente.

Vistos, relatados e discutidos estes autos de recursos "ex officio" e voluntário, em que são recorrentes (...), de Porto Alegre (RS), e a FAZENDA ESTADUAL, e recorridas AS MESMAS.

Em nome da Contribuinte acima identificada foi lavrado, em 01.02.91 (ciência em 15.02.91, o Auto de Lançamento nº 5439100012 (fl. 68), via do qual lhe foi exigido o pagamento de Cr$ 107.662.024,29, moeda da época, a título de ICM/ICMS, monetariamente corrigidos e multa.

Tal exigência segundo descrição contida no "Anexo do Auto de Lançamento" (fls. 70 a 79), decorre de imposto que foi recolhido a menor (5%) em operações de circulação de mercadorias realizadas no Estado pela Contribuinte, filial Porto Alegre.

Registra o referido "Anexo" que a (...) tem por fim a indústria e comércio em geral, inclusive importação e exportação de mercadorias. A empresa tem sede no Rio de Janeiro e filiais em várias Unidades da Federação, dentre as quais a de Porto Alegre. Comercializa, no Estado, produtos de informática - computadores (hardware) e programas de computadores (software) e sua estratégia consiste, basicamente, na locação, sendo que uma pequena percentagem desses produtos são vendidos.

A Fiscalização de Tributos Estaduais constatou que a Empresa vende tais computadores e periféricos no Estado através de sua filial de Porto Alegre. Emite, entretanto, as Notas Fiscais de venda em São Paulo/Sumaré e/ou Rio de Janeiro e, em conseqüência, o imposto é recolhido, indevidamente, naqueles dois Estados, com visível prejuízo ao Erário Riograndense (valor adicionado).

Para as Autoridades Autuantes a hipótese de incidência do ICM/ICMS é a operação sobre circulação de mercadorias e não a saída física isoladamente. Entendem que a filial de Porto Alegre não pode vender suas mercadorias aqui no Estado e a Empresa efetuar o recolhimento do tributo devido, na sua totalidade, em outras Unidades da Federação. Invocam, para tanto, os princípios constitucionais da territorialidade da lei tributária (a lei incide sobre os fatos acontecidos no limite do território que a criou) e o da legalidade (arts. 153, § 2º, da Constituição Federal anterior e 150, I e II, da Carta Magna atual). O local da operação no dizer dos Agentes Fiscais no "Anexo do Auto de Lançamento", é o da celebração do negócio, isto é, o do domicílio cedente, no caso (...) filial Porto Alegre, que é a realizadora da operação tributada, ou seja, o negócio jurídico ou a transferência da titularidade.

Inconformada com o procedimento fiscal, a Autuada, no prazo de lei e por intermédio de Procuradores devidamente habilitados (fls. 15 e 16), apresentou impugnação (fls. 03 a 14), para efeito de ver determinado o cancelamento da exigência fiscal, sob os fundamentos de que:

a - o fato gerador do ICM/ICMS é a saída física do bem do estabelecimento contribuinte e não o negócio jurídico;

b - essa saída física ocorreu nos Estados do Rio de Janeiro e São Paulo, onde foi regularmente recolhido o tributo;

c - não ocorreu a hipótese de saída simbólica do estabelecimento de Porto Alegre;

d - a assinatura dos contratos de compra e venda, em Porto Alegre, não representa transmissão de propriedade das mercadorias aos clientes localizados no Rio Grande do Sul;

e - a transferência de propriedade das mercadorias vendidas para os clientes não foi efetuada pelo estabelecimento da Suplicante em Porto Alegre e sim pela própria Suplicante, através de seus estabelecimentos em São Paulo e Rio de Janeiro;

f - o procedimento sugerido pelo Fisco (art. 96, III, "RICMS" - fl. 6 do Anexo do Auto de Lançamento, correspondendo à fl. 75 do processo) não é condizente com a legislação em vigor, por não se tratar de venda a ordem ou de industrialização por encomenda, com matéria-prima fornecida por terceiro, ou de qualquer outra hipótese em que a lei, a título excepcional, descaracteriza a saída física da mercadoria como fato gerador do imposto.

Concluindo, a Impugnante invoca o instituto da decadência (art. 173, "CTN") para as operações do ano de 1985.

Anexa aos autos cópias da fl. 3 do "Anexo do Auto de Lançamento nº 5439100020", dos contratos relativos às Notas Fiscais nºs 85.604 e 58.096, sistema de operações bancárias e relação de títulos em cobrança (liquidações já processadas) de clientes compradores do Estado do Rio Grande do Sul (fls. 17 a 67).

Os signatários do Ato Fiscal impugnado, em réplica (fls. 80 a 87), mantiveram o procedimento na sua literalidade. Anexaram aos autos cópia do contrato de compra e venda firmado em Porto Alegre, em 19.05.89 entre a Suplicante e (...).

Sustentam que o Ato Impositivo foi lavrado atendendo as exigências constitucionais (princípios da territorialidade, da legalidade, repartição de competências tributárias entre os próprios Estados,...), de acordo com o art. 127, item III, §§ 1º e 2º, do Código Tributário Nacional, combinado com os arts. 6º, § 2º, do Decreto-lei nº 406/68, 27, inc. I, do Convênio nº 66/88, 4º, inc. I, § 2º, da Lei nº 8.820/89 e 4º, inc. I, alínea "a", § 2º, do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 33.178/89.

Ratificam os posicionamentos adotados por ocasião da lavratura do Auto de Lançamento, tais como:

- a materialidade da hipótese de incidência do ICM/ICMS só pode estar nas operações. É um imposto sobre as próprias operações. É o ato negocial que consubstancia essa operação (foi no Estado do Rio Grande do Sul que a Autuada realizou as operações que deram origem a Peça Fiscal), não se confundindo com um dos seus efeitos, a circulação;

- a saída da mercadoria é aspecto temporal que pode perfeitamente desaparecer da legislação do ICM/ICMS, mesmo porque constitui criatura legal, contingente e ocasional;

- o Código Civil, em seu artigo 1.087, adapta-se à exigência tributária ao considerar celebrado o contrato no lugar em que foi proposto, no caso em exame, no estabelecimento da Suplicante em Porto Alegre.

O Senhor Julgador Singular, na Decisão nº 77094030 (fls. 114 a 126), de 04.03.94, julgou parcialmente procedente o Auto de Lançamento objeto do litígio, excluindo do crédito tributário, por insubsistência, os valores lançados a título de ICM, monetariamente corrigido e multa, relativamente às operações efetuadas em 1985, face à ocorrência da DECADÊNCIA do direito de constituí-los (art. 173 do "CTN"). Dos valores julgados improcedentes, recorreu de OFÍCIO a este Tribunal, nos termos do art. 41, CAPUT, da Lei nº 6.537/73.

A parte do crédito tributário mantida procedente mereceu do Julgador de primeiro grau, em síntese, a seguinte fundamentação:

- o ICM/ICMS recai sobre as atividades (operações) que provocam ou se destinem a provocar a circulação de mercadorias. Não é um tributo sobre a própria circulação de mercadorias;

- as operações realizadas, isto é, as atividades dos comerciantes, industriais ou produtores, relativas à circulação de mercadorias, é que estão em primeiro plano na caracterização deste imposto;

- já o vocábulo "circulação" indica o trânsito de mercadorias, mercadorias em movimento de um ponto a outro. As mercadorias circulam em virtude de uma operação ou seja de um negócio jurídico mercantil;

- a relevância do termo OPERAÇÕES no ditado constitucional, desloca o núcleo ou objeto do fato gerador do imposto para os negócios jurídicos implícitos nesse vocábulo sem o que não poderá haver incidência do imposto estadual;

- a saída, a entrada, etc., representam apenas o aspecto temporal da hipótese de incidência, meros fatos de exteriorização que revelam ter-se concretizado a circulação de mercadorias, pelo quais ou pelas quais esta se torna conhecida e evidente;

- a legislação do ICM/ICMS contempla a figura jurídica do "estabelecimento" para fins de apropriação da responsabilidade pelos fatos econômicos que vierem a ocorrer em cada um deles, em que pese integrem uma mesma pessoa jurídica. É o princípio da autonomia do estabelecimento (art. 4º, § 1º, "RICMS");

- foi por meio de seu estabelecimento de Porto Alegre, utilizando-se dos recursos materiais e humanos nele alocados, que a empresa desencadeou as operações de circulação de mercadorias. Portanto, foi o estabelecimento de Porto Alegre, através do desenvolvimento de suas atividades precípuas, que os clientes foram contatados e o esforço de vendas realizado. No caso, pouco importa se os produtos comercializados não estavam fisicamente em estoque nesse estabelecimento. Irrelevante para delimitar o âmbito espacial da competência tributária do Estado. O importante é que no estabelecimento de Porto Alegre as atividades de comercialização se desenvolveram.

Cientificada da decisão a Contribuinte não se conformou da parte que lhe fora adversa e, tempestivamente, por suas Procuradoras, recorreu voluntariamente a este Tribunal (fls. 02 a 15, proc. nº 11.232/94.1) pedindo sua reforma e, conseqüentemente, o integral cancelamento da autuação. Reeditou como razões recursais as razões impugnatórias. Dentre elas, a saída física da mercadoria é o verdadeiro fato gerador do ICM/ICMS (o fato gerador do imposto é a saída física de um bem que decorra de negócio jurídico de transmissão de propriedade ou de posse...) e a inocorrência de saída simbólica (...para que se pudesse falar em saída simbólica, equiparada ao fato gerador do imposto, para o efeito de se recolher o ICM/ICMS no Estado do Rio Grande do Sul, seria necessário, conjugadamente, que: o fato ocorrido neste Estado a saber, a assinatura de contrato, representasse a transmissão de propriedade da mercadoria; o transmitente da propriedade da mercadoria fosse o estabelecimento da Recorrente em Porto Alegre, pelo qual a mercadoria não transitou e, para tanto, o estabelecimento da Recorrente do qual a mercadoria saiu, no Rio de Janeiro ou em São Paulo, houvesse transmitido, anteriormente, a propriedade da mercadoria ao estabelecimento da Recorrente em Porto Alegre, para que este último pudesse, em seguida, transmitir a propriedade da mercadoria ao seu comprador ou seja o cliente localizado neste Estado).

O Defensor da Fazenda, Dr. Galdino Bollis, em seu parecer de fls. 48 e 49, manifestou-se pelo desprovimento de ambos os recursos. No que respeita ao recurso voluntário, esclarece que os contratos trazidos aos autos pela Recorrente e pelos Autuantes não deixam dúvidas que as importações eram feitas à medida que ocorriam as vendas. Observa, também, que a Suplicante além de cobrar um valor pré-estabelecido, mantinha em aberto as chamadas despesas suplementares, com o fim precípuo de repassar os encargos relativos às taxas alfandegárias. Como pela Constituição Federal anterior e atual, nas importações, o imposto de competência dos Estados é devido ao Estado onde se localizam os destinatários das mercadorias, essa é uma das razões para se exigir da Autuada os valores lançados. Ressalta, ainda, fossem os bens produzidos em outra Unidade de Federação, mesmo assim teria o Estado de destino direito ao valor arrecadado, seja pela observância das disposições legais que regulam as transferências interestaduais, quando adquiridas do estabelecimento filial, seja do diferencial de alíquotas, em razão do destinatário ter adquirido diretamente do estabelecimento situado em outra Unidade da Federação.

É o relatório. Passo a votar.

Referentemente ao RECURSO DE OFÍCIO há de se dizer que efetivamente ocorreu a decadência do direito de constituir o crédito tributário relativo ao ano de 1985. A decadência é ininterrompível. Apesar do início da ação fiscal acontecer em 25.06.90 e a documentação ter sido entregue pela Contribuinte ao Fisco em 20.12.90, a lavratura do Auto de Lançamento somente ocorreu em 01.02.91 e a ciência válida dada ao sujeito passivo da exigência pecuniária se efetivou em 15.02.91. Portanto, nenhum reparo se antepõe à improcedência decretada pela decisão de primeiro grau. Nego, por isso, provimento ao recurso necessário.

Quanto ao RECURSO VOLUNTÁRIO, constato que o princípio constitucional da repartição de competências tributárias, ou seja, o exercício concreto do poder tributário do Estado do Rio Grande do Sul, não foi respeitado na sistemática de recolhimento do ICM(S) devido, adotada pela Contribuinte, nas operações descritas na peça fiscal.

A competência tributária outorgada aos Estados restringe-se às operações realizadas em seus respectivos territórios e a tributação, advinda dessas operações, há de efetivar-se dentro dos estritos limites demarcados pela Constituição.

Pode a Recorrente dispor de seus negócios de modo a pagar menos imposto, bem como escolher seu domicílio fiscal para os efeitos de recolhimento dos tributos, todavia esta disposição está limitada à observância das normas legais.

Procedeu a Autuada, sem a proteção da Lei, nas vendas efetuadas no Rio Grande do Sul, o recolhimento do imposto em outra Unidade da Federação (os documentos fiscais foram emitidos pelos estabelecimentos da (...), do Rio de Janeiro e São Paulo como se as vendas fossem por eles efetuadas e as mercadorias remetidas diretamente aos destinatários aqui no Estado), determinando, em decorrência, uma evasão do tributo ao Erário Riograndense.

A essência, o núcleo e o cerne da hipótese da incidência do ICM(S) está na operação realizada, fato essencial colhido pela regra da tributação, por força das disposições pertinentes a Lei Maior.

A Autuada, com domicílio em Porto Alegre (RS), inscrita no Cadastro Geral de Contribuintes de Tributos Estaduais sob nº 096/0372741, ofereceu-se para celebrar com seus clientes no Estado do Rio Grande do Sul, uma compra e venda pura e simples. A "colocação" das mercadorias junto ao consumidor processou-se, como já foi dito, por um contrato de compra e venda mercantil, celebrado aqui no Estado (Reputa-se celebrado o contrato no lugar em que foi proposto - art. 1.087, Código Civil). O negócio jurídico aperfeiçoou-se nos estritos termos dos artigos 191 do Código Comercial e 1.126 do Código Civil e tornou-se obrigatório no momento em que as partes acordaram no objeto e no preço. A operação de compra e venda restou concretizada e, para os efeitos específicos no ICM(S) no domicílio do cedente (art. 4º da Lei nº 6.485/72 e arts. 14 e 15 do Decreto nº 29.809/80 e art. 4º, § 1º, do Regulamento do ICMS). A entrega da coisa e o pagamento do preço são apenas atos de execução do contrato.

Foi no Estado Riograndense que a Contribuinte realizou as operações que deram origem ao Ato Impositivo e, à luz dos dispositivos constitucionais, deverá ser a responsável pelos tributos relativos às operações aqui efetuadas (valor adicionado).

O ICM(S) é um imposto incidente sobre operações. Longe estão os tempos em que apressada e superficial leitura pretendia fazer repousar o núcleo e o cerne da materialidade da hipótese de incidência desse tributo, seja na circulação, seja nas próprias mercadorias (que constituem mero objeto da operação realizada). É a operação - e apenas esta - o fato tributado pelo ICM(S). A circulação e a mercadoria, são desenganadamente, aspectos objetivos da operação realizada. Prestam-se, tão-só, a qualificar - dentro do universo possível das operações realizáveis - aquelas que podem ficar sujeitas ao tributo... (Prof. Geraldo Ataliba).

Por isso, julgo muito oportuna a manifestação dos Fiscais Autuantes, por ocasião da produção da réplica fiscal, no sentido de que o local da operação - como constitucionalmente disposto para servir de critério de distribuição entre os Estados das competências de ICM(S) - tem em conta a própria operação, o negócio jurídico, na sua compostura material. Demarca-se a competência dos Estados em razão do local em que se dá a operação, conforme sua estrutura jurídica privada, ato que é expressivo da cessão de direitos de disponibilidade sobre mercadorias. É fundamental, para a completa apreensão do fenômeno jurídico do ICM(S) considerar que a hipótese normativa se constrói à vista da perspectiva de que o estabelecimento em Porto Alegre (RS) foi quem realizou a operação.

A lavratura da peça fiscal atendeu as exigências tanto da Constituição anterior como da atual, do Código Tributário Nacional (arts. 114, 116, 117 e 127), do Decreto-lei nº 406/68, do Convênio nº 66/88 e da legislação estadual de regência do ICM e ICMS, em vigor à época dos fatos.

O critério que deveria ter sido utilizado, pela Contribuinte, nas operações objeto do presente litígio, está perfeitamente descrito no "Anexo" do Auto de Lançamento.

A respeito do Auto de Lançamento nº 5439100020 (cópia da fl. 3 do respectivo "Anexo", à fl. 17), lavrado contra a Recorrente, em 22.02.91 e por ela citado para sustentar a inocorrência de saída simbólica da filial de Porto Alegre é oportuno destacar que nas operações ali efetuadas, seus estabelecimentos de outras Unidades da Federação transferiam as mercadorias para o estabelecimento em Porto Alegre, pelo preço de venda a consumidor final. As vendas eram aqui efetuadas e os documentos fiscais correspondentes aqui emitidos. A divergência entre Fisco e Contribuinte consistia apenas quanto à base de cálculo para as citadas transferências (preço de custo das mercadorias ou preço de venda a consumidor final).

Por tudo isso, considero inatacável a decisão singular e, por seus próprios e jurídicos fundamentos, nego provimento ao recurso voluntário.

VOTO DE DESEMPATE da Presidente da 1ª Câmara.

"Em sessão realizada no dia 03.05.95, os Juízes Levi Luiz Nodari e Renato José Calsing negaram provimento ao recurso voluntário, enquanto os Juízes Antonio José de Mello Widholzer e Pery de Quadros Marzullo deram provimento ao mesmo.

Tendo, pois, havido empate, cabe-me, na qualidade de Presidente da Primeira Câmara, nos termos do art. 55 da Lei nº 6.537/73 e art. 9º, II, do Regimento Interno do TARF, proferir o voto de desempate.

No presente caso, inicialmente, cumpre ressaltar que o ICMS é um "Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias...". A Constituição Federal de 1988, ao esboçar a partilha de competências se utilizou do critério "operação" (o próprio negócio jurídico), restando ao legislador estadual simples possibilidade de estabelecer a tributação do fato (operações), imputando-lhe efeitos jurídicos.

O fato gerador do ICMS é a operação, o ICMS não é um imposto sobre resultado de operações, mas sim sobre as próprias operações, e a circulação é mera decorrência da operação. Não prospera a tese de que o recolhimento do imposto deve ocorrer no Estado em que se deu a saída física das mercadorias. A saída da mercadoria se refere apenas a aspectos temporal da hipótese de incidência tributária, não enquadrada pelo legislador.

Neste sentido, Paulo de Barros Carvalho esclarece:

"O Excelso Texto emprega "operações" no sentido de atos ou de negócios jurídicos, celebrados entre pessoas, e que tem a qualidade de consumar os efeitos próprios à circulação de mercadorias."

"Circulação é a passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob o manto de um título jurídico; equivale a declarar: a sombra de um ato ou contrato, nominado ou inominado."

Curso de Direito Tributário, coordenado por Ives Gandra da Silva Martins, p. 313, obra editada pelo Centro de Estudos de Extensão Universitária, Ed. Saraiva, 1982.

Não prosperam as teses defendidas pela recorrente relativas à saída física e à saída simbólica.

De acordo com o sistema de partilha de competências, não se pode permitir que a legislação estadual tenha eficácia sobre operações ocorridas fora de seu território. Portanto não se justifica o recolhimento do imposto relativo às vendas indevidamente pelos Estados do Rio de Janeiro e São Paulo.

A filial da autuada foi quem realizou a operação. A incidência do ICMS se explica pela consideração da pessoa que pela operação transmitiu direitos sobre mercadorias a terceiros. No aspecto de promover operações relativas à circulação de mercadorias, irrelevante a qualificação do cessionário.

O art. 4º, § 1º, do RICMS (DL nº 33.188/89) define estabelecimento. Importante esclarecer que pelo Princípio da Autonomia dos Estabelecimentos, para fins tributários, relevante é o número de estabelecimentos envolvidos e não a pluralidade de pessoas jurídicas. O estabelecimento filial de Porto Alegre, mediante a alocação de recursos materiais e humanos, é que permitiu a realização de operações de circulação de mercadorias. Outro entendimento que se estabelecer fere o Princípio da Autonomia dos Estabelecimentos. Assim, não podem ser aceitos argumentos que façam inferir que o estabelecimento filial teria direito somente à contabilização de custos havidos para a celebração de contratos, nem no sentido de se constituir a filial em simples representação (o que se esbarra nos documentos de fls. 65 a 67).

Considerando que a empresa (...), que tem sua matriz no Rio de Janeiro, possui filiais em vários Estados da Federação, a filial de Porto Alegre é tida como domicílio fiscal com vistas ao recolhimento do ICM/ICMS pelas operações aqui realizadas.

O direito do imposto pelo diferencial entre a alíquota interestadual e a interna ao Estado do Rio Grande do Sul se justifica pela preservação da autonomia dos Estados e dos estabelecimentos. Tal direito é assegurado pela Constituição Federal de 1988, art. 155, IX, "a" (localização do destinatário).

A fl. 75 (Anexo do AL), informa o procedimento correto a regularizar as operações da filial (...) P. Alegre, que por não terem sido observados originaram a autuação.

Assim sendo, nego provimento ao recurso, acompanhando a posição dos Juízes Levi Luiz Nodari e Renato José Calsing."

Ante todo o exposto, ACORDAM os membros da Primeira Câmara do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais, por UNANIMIDADE DE VOTOS, em negar provimento ao recurso de ofício e, por MAIORIA DE VOTOS, pelo voto de DESEMPATE de sua Presidente, em negar provimento ao recurso voluntário, confirmando a decisão recorrida, vencidos os Juízes Antonio José de Melo Widholzer e Pery de Quadros Marzullo, que deram provimento ao apelo.

Porto Alegre, 17 de maio de 1995.

Levi Luiz Nodari
Relator

Sulamita Santos Cabral
Presidente

Participaram, também, do julgamento os Juízes Antonio José de Mello Widholzer, Renato José Calsing e Pery de Quadros Marzullo. Presente o Defensor da Fazenda Galdino Bollis.