RECORRENTE: (...)
RECORRIDA: FAZENDA ESTADUAL (Proc. nº 12566-14.00/92.3)
PROCEDÊNCIA: ESTEIO - RS

EMENTA: IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS (ICM) E IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (ICMS).

RECURSO VOLUNTÁRIO. Recurso da Decisão nº 52892064 que, em primeira instância, julgou procedentes os créditos tributários. Fornecimento de refeições a empregados de empresas industriais.

Autos de Lançamento. ICM/ICMS informado em GIAs e não pago. Preliminar de nulidade.

Preliminar improcedente. A interposição de Ação Ordinária, mesmo que acompanhada de depósitos judiciais do imposto em discussão, não elide a constituição dos créditos tributários, suspendendo tão-somente a exigibilidade destes. Não há cerceamento de defesa quando os autos de lançamento, fazendo remissão a imposto informado em GIAs, não apresentam a descrição da matéria tributável (§ 2º, do art. 17 da Lei Estadual nº 6.537/73).

O imposto incide sobre o valor total do fornecimento de refeição (alimentação e bebida), sem distinção de parcela a título de serviços. Aplicação dos arts. 1º, IV, e 12, I, da Lei Estadual nº 6.485/72.

Rejeitada a preliminar de nulidade dos autos de lançamento e negado provimento ao recurso voluntário. Unânime.

Vistos, relatados e discutidos estes autos de recurso voluntário, em que é recorrente (...), de Esteio (RS) e recorrida a FAZENDA ESTADUAL.

No dia 30 de outubro de 1989, pelos Autos de Lançamento nºs 6608903727, 6608903735, 6608903743 e 6608903751 (fls. 25/28) a recorrente foi notificada a recolher ICM, correção monetária e multa (art. 9º, I, da Lei nº 6.537/73 e alterações), relativamente a débitos de ICM declarado em Guias de Informação e Apuração do ICM (GIAs), referente ao período de novembro de 1987 a março de 1989.

A autuada impugnou os lançamentos tributários (fls. 3/22, do processo nº 18583-14.00/89.2). Alega, em preliminar a nulidade dos autos de lançamento; 1º) porque, tendo ingressado com ação ordinária, efetuando o depósito judicial do imposto em discussão, está suspensa a exigibilidade do crédito tributário (art. 151, II, do CTN); 2º) por cerceamento de defesa, em razão de omissão da descrição da matéria tributável nas peças fiscais (art. 153, § 15, da CF de 1969 e art. 32, § 2º, da Lei nº 6.537/73). No mérito, diz que a atividade da empresa não constitui operação relativa à circulação de mercadorias, mas prestação de serviços, estes de competência municipal; que tais serviços, com a CF de 1988 (art. 156, IV), continua na competência dos Municípios (ISQN); que caso houvesse circulação de mercadorias, a cobrança do ICM/ICMS estaria restrita ao valor da matéria-prima; que esta é a posição da doutrina; que a jurisprudência a respeito é pacífica (cita os RREE nºs 105.497-2-SP, 105.528-6-SP e 100.563-7-SP); que, da forma como vem sendo exigida a tributação, impenderia que se fizesse a distinção do preço das mercadorias e dos serviços,e que, ainda que se entendesse incidente o ICM, a impugnante teria isenção tributária (Convênio ICM nº 1/75) porque "administra os restaurantes de seus contratantes, prestando serviços na elaboração das refeições" (fl.19). Requer o acatamento das preliminares argüidas; a intimação da réplica fiscal (art. 5º, LV, CF 1988); prova pericial "para demonstrar o alegado e, principalmente, o efetivo caráter de prestação de serviços de sua atividade"(fl. 21) e que seja julgada procedente a impugnação.

Em réplica (fl.24), o autuante informa que cumpriu instruções de serviço e o art. 142 do CTN; que a matéria tributável foi descrita conforme o § 1º do art. 17 da Lei nº 6.537/73, sendo improcedente a alegação de omissão, e que, sendo os valores lançados aqueles informados em GIAs, não cabe o pedido de perícia.

Consoante despacho de fl. 29, a alegação de cerceamento de defesa não acolhido e o pedido de perícia indeferido pelo Julgador de Processos Administrativo-Tributários. Baixados os autos em diligência (fl. 30), foram juntados comprovantes de depósitos judiciais correspondentes a ICM/ICMS (fls.31/76).

Tratando-se de processo sumário, a matéria foi o julgamento. O Julgador de primeira instância condenou a contribuinte ao pagamento dos valores lançados, a serem corrigidos na forma da lei (fls. 77/81), aduzindo que a alegação de cerceamento ao direito de defesa é improcedente; que a Ação Ordinária e o depósito judicial do imposto não têm o condão de impedir a constituição do crédito tributário, mas da sua exigibilidade até a decisão final da Justiça; que, referente à mesma matéria, a contribuinte recebeu orientação da SAT (processo nº 25397-14.00/86), em consulta, de que o fornecimento de alimentação está sujeito ao ICM; que não compete àquela instância administrativa o exame da constitucionalidade da legislação tributária, mas ao Judiciário; que as Leis nºs 6.485/72 e 8.820/89 definem o fornecimento de refeições como fato gerador do (arts. 1º, IV e 4º, VII, respectivamente) e estabelecem a base de cálculo do imposto (arts. 12, I e 14, I, idem); que é impossível separar o valor dos componentes da refeição (arroz, etc.) dos serviços, presentes no comércio e indústria; que a Segunda Câmara Cível do TJRGS decidiu que o fornecimento de alimentação está sujeito ao ICM/ICMS (Ap. 586014789); que a jurisprudência referente à legislação do Estado de São Paulo não tem aplicação ao caso, porque a legislação deste Estado está clara e não tem lacunas, e que a alegada isenção (Convênio ICM nº 01/75), prevista no art. 6º, VII, do RICM e IV, "a", do RICMS, alcança somente o fornecimento de refeições pelo estabelecimento industrial aos seus empregados, consoante interpretação literal (art. 111, II, do CTN).

Intimada da decisão, a contribuinte recorre tempestivamente a este Tribunal (fls. 2/7). Diz que a decisão da instância primária não analisou suficientemente as questões postas na impugnação, como as preliminares de nulidade do lançamento e as de mérito, que reitera. Transcreve ementas de julgados do STF (RREE nºs 100563-SP, LEX-JSTJ nº 66/221 e 105.528-SP, RTJ nº 118/292 e do STJ (REsp. nºs 3088-RS, 2ª Turma, DJU 17.12.90; 3086-RS, 1ª Turma, DJU 15.04.91, e Embargos de Divergência, interposto pela ora recorrente, no REsp. nº 11.546-RS, e recebidos pela 1ª Seção, DJU 06.04.92), para afirmar que, em face desta nova realidade jurídica, não há outra possibilidade senão a de anular-se a autuação impugnada. Requer a reforma da r. decisão recorrida, decretando-se a insubsistência dos créditos tributários.

O Defensor da Fazenda, Dr. Gentil André Olsson, diz que se trata de ICM/ICMS declarado em GIA e não pago, relativo ao fornecimento de alimentos (refeições) a empregados de outras empresas e que o assunto já mereceu exame neste Tribunal, tendo sido, sempre, negado provimento aos apelos interpostos pelos contribuintes, à unanimidade. Cita, como precedentes jurisprudenciais relativos à matéria, entre outros, os Acórdãos nºs 158/92, 159/92, 160/92, 384/88, 25/89, 26/89, 27/89, 29/89, 30/89, 31/89 e 32/89, os últimos referentes à recorrente. É pelo desprovimento do apelo voluntário.

É o relatório.

VOTO

Examino, primeiramente, a preliminar de nulidade dos autos de lançamento, conforme os fundamentos invocados na defesa.

Não vejo procedência na argumentação. A interposição de Ação Ordinária, neste caso acompanhada de depósitos judiciais do imposto em discussão, não elide a constituição dos créditos tributários - diferente do Mandado de Segurança, de rito mais célere, a que se refere o Acórdão nº 16.919/80-TARF (ETARF nº 1.980/42) citado na impugnação - mas tão-somente suspendem a exigibilidade. Também o alegado cerceamento de defesa inocorreu, uma vez que os autos de lançamento, observado o disposto no § 2º do art. 17 da Lei Estadual nº 6.537/73, fazem expressa remissão ao imposto declarado em Guias de Informação e Apuração do ICM/ICMS (GIAs) da contribuinte, fato que dispensa a descrição da matéria tributável. Não pode a autuada, após ter informado à Fazenda (GIAs) o valor do imposto devido, alegar "cerceamento de defesa" por falta da descrição da matéria tributável na peça fiscal - como se não soubesse do que se trata - tanto é que aprofundou seus argumentos fáticos (fornecimento de refeições, serviços, etc.) e jurídicos.

Por oportuno, como a recorrente reitera o contido na inicial, cabe referir que a produção de prova pericial efetivamente é prescindível, porquanto se questiona matéria essencialmente de direito. Ratifico o indeferimento do pedido de perícia.

 

Rejeito a preliminar. Os demais membros da Câmara também a rejeitam. Aprecio a matéria de Fundo.

Não está claro nos autos se a recorrente prepara os alimentos em sua sede, caso em que se configuraria a saída dos mesmos, ou nos estabelecimentos dos industriais contratantes. A contribuinte alega que não há circulação de mercadorias, ao que parece, porque administra os refeitórios localizados nas indústrias.

A tese da contribuinte, em outras palavras, é de que, segundo a lei do Estado, o valor dos serviços prestados pela empresa no fornecimento de refeições a empregados de estabelecimentos industriais contratantes, está indevidamente incluído na base de cálculo do ICM, procurando se eximir do pagamento integral do imposto.

Os lançamentos referem-se a fatos geradores de ICM (nºs 11/87 a 02/89) e ICMS (nº 0389), este na vigência da CF de 1988 (art. 34 do ADCT).

Ao regular que o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) também incidirá "sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios" (§ 2º, inciso IX, alínea "b", do art. 155), a Constituição Federal de 1988 nada mais fez do que albergar matéria já tratada por legislação complementar (arts. 1º, III, e 2º, I, do Decreto-lei nº 406/68).

Embora a contribuinte advogue a competência tributária dos municípios, é certo que o ISQN não incide sobre tais serviços, porquanto não estão previstos na lista estabelecida pela legislação complementar.

Dispõe o art. 24, inciso II, da Constituição Federal de 1967 (com a redação das Emendas nºs 1/69 e 23/83) - cujo conteúdo foi mantido no art. 155, inciso IV, da Carta Magna de 1988 - que:

"Art. 24 - Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

II - serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados, definidos em lei complementar."

E o art. 8º do Decreto-lei nº 406/68, alterado pelo Decreto-lei nº 834/69, com força de lei complementar (RE nº 77.712, in RTJ 73/523) e o art. 1º da Lei Complemetar nº 56/87 (DOU 16.12.87) listou exaustivamente os serviços prestados por empresa ou profissional autônomo que exclusivamente (§ 1º) constituem fato gerador do imposto de competência dos municípios (ISQN), sem que nestes estejam inseridos os serviços de fornecimento de refeições, lanches ou bebidas, mesmo porque estão subsumidos no respectivo preço dos alimentos.

O valor dos serviços que incidem sobre mercadorias - da produção ao consumo final - integra a base de cálculo do ICM. O gasto com mão-de-obra (serviços) e outros insumos (frete, energia elétrica, provisão para depreciação de bens, etc.) compõe o custo de fabricação (relacionados a matéria-prima ou materiais secundários) e de comercialização (produtos prontos ou mercadorias) e não são tributáveis pelo imposto municipal mas pelo ICM.

É o que ensina Ruy Barbosa Nogueira, em parecer:

"16 - Tanto assim é que todo o serviço executado sobre uma mercadoria, desde que configura uma etapa do processo de fabricação, a ela incorpora e não há que se falar em imposto sobre serviços, mas somente em ICM; da mesma maneira, todo serviço prestado, que se relacione com mercadoria destinada à comercialização, não pode ser dissociado para efeito de incidência do ISQN. O valor representado por este serviço se incorpora ao valor da operação de saída da mercadoria, que é a base de cálculo do ICM"(in RDA nº 95, p. 293).

Em defesa de sua tese, a contribuinte cita jurisprudência. Não obstante as últimas decisões do Egrégio Superior Tribunal de Justiça (STJ), de certa forma confirmando o entendimento da contribuinte, é certo que a matéria dos autos ainda se afigura controvertida, porquanto a jurisprudência ainda não se encontra pacificada.

A jurisprudência, como é sabido, tem suas origens no acórdão prolatado no RE nº 86.993-SP (RTJ 88/293) - fundamentação adotada nos julgados dos RREE nºs 100.563-SP (RTJ 109/1211) e 105.528-SP (RTJ 118/292) - cuja ementa tem o seguinte contéudo:

"ICM. Fonecimento de mercadorias com prestação de serviço não especificado na lista anexa à lei federal. O imposto estadual incide apenas sobre o valor das mercadorias fornecidas ou empregadas, e não sobre a soma deste com o preço do próprio serviço. Recurso extraordinário conhecido e provido."

Nesse RE fora discutida questão que envolvia o beneficiamento de produtos, artefatos ou objetos recebidos de terceiros (zincagem, cromeação, anodização e operações similares), sob encomenda. O eminente Ministro Xavier de Albuquerque, cotejando a redação original de § 2º do art. 8º, do Decreto-lei nº 406/68 - "os serviços não especificados na lista e cuja prestação envolva o fornecimento de mercadorias ficam sujeitos ao imposto de circulação de mercadorias" - com a dada pelo Decreto-lei nº 834/69 - "o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias"- concluiu "que tributáveis pelos Estados não são mais os serviços cuja prestação envolva o fornecimento de mercadorias, mas, apenas o fornecimento de mercadorias com prestação simultânea de serviços...".

A conclusão supra, como se vê, refere-se ao beneficiamento de produto fornecido por terceiro, cujo imposto incide somente sobre o valor da mercadoria agregada àquele, pelo beneficiador, e da prestação dos respectivos serviços. Por outro lado, não é tributável o serviço cuja prestação envolve o fornecimento de mercadorias (pelo encomendante, é lógico), situação bem diferente da hipótese dos autos, em que a mercadoria (alimento) é fornecida juntamente com os serviços.

Dita jurisprudência foi sendo erigida, em face da Lei nº 440/74 do Estado de São Paulo, que não previa a base de cálculo do ICM para a operação de fornecimento de alimentação e bebidas - falha só sanada com a Lei nº 5.886/87 - culminando com a edição da Súmula 574, pelo STF, a saber:

"Sem lei estadual que a estabeleça, é ilegítima a cobrança do imposto de circulação de mercadorias sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em restaurante ou estabelecimento similar."

Entretanto, a precipitada súmula não se aplica à legislação deste Estado, porque esta atende ao disposto no art. 97, IV, da Lei nº 5.172/66-CTN. De fato a matéria tributável - com assento no art. 23, II, da CF de 1967 (EC nº 23/83); art. 1º, III, do Decreto-lei nº 406/68 e § 2º do art. 8º deste, com a redação do Decreto-lei nº 834/69 - está corretamente disciplinada na Lei nº 6.485/72, tanto no que respeita ao fato gerador (art. 1º, IV), como à base de cálculo (art. 12, I), a ponto do eminente Ministro Cordeiro Guerra - ao examinar a falta da previsão da base de cálculo do imposto na lei paulista - atribuir legalidade à lei gaúcha (RE nº 105.528-SP, in RTJ 118/292). Este entendimento, ao que consta, vem sendo mantido pelo STF, segundo negativas de seguimento aos Agravos nºs 123.414-8-RS (DJU 22.02.88, p. 2593), 129.705-1-RS (DJU 08.06.90, p. 5247) e 131.497-4 (ARv. 20.578-5) - RS (DJU 23.08.90).

Já o ilustre Ministro Aliomar Baleeiro, in Direito Tributário Brasileiro (obra citada no Acórdão do RE nº 105.528-SP, in fine, 8ª edição, p. 203) afirmava que o ICM é inexigível de bares antes do Decreto-lei nº 406/68 e depois dele, só é exígivel se a lei estadual decretar a respectiva incidência nesses estabelecimentos (RREE 76.907, 79.251 e 77.943, todos de 1974). Por sinal, este entendimento - que o ICM sobre os alimentos e bebidas fornecidas dentro de bares e restaurantes só passou a ter base legal com a edição do Ato Complementar nº 34/67 e do Decreto-lei nº 406/68 - foi confirmado pelo STF, em sessão plenária (RE nº 85.262-DF).

Segundo a mens legislatoris consubstanciada na exposição de Motivos do Decreto-lei nº 406/68, encaminhada pelo então Ministro da Fazenda (SGMF-GB nº 481, in Disposições Federais Diversas, p. 2779), tais serviços seriam tributados pelo ICM, a saber:

"17 - A parte relativa ao Imposto de Serviços altera de modo substancial a sistemática ora em vigor. O conceito de operações mistas tem produzido resultados desastrosos e tem demonstrado ser de aplicação dificílima. Por outro lado, uma definição de "Serviços", qualquer que seja ela, dá sempre margem a discussões sobre o enquadramento desta ou daquela atividade. Por isso, o projeto, em lugar de definição, estabelece uma lista dos serviços sujeitos ao imposto municipal. Há serviços cuja prestação envolve necessariamente o fornecimento de mercadorias, mesmo estes, se constantes da lista, ficam sujeitos ao imposto municipal. Por outro lado, serviços não especificados na mesma lista podem implicar ou não no fornecimento concomitante de mercadorias. Se implicarem, o tributo devido será o imposto de Circulação de Mercadorias; se não implicarem, nenhum imposto será devido. Esta última hipótese é marginal, pois a lista tem suficiente extensão para abranger os serviços habitualmente prestados.

"18 - A incidência do Imposto de Circulação de Mercadorias não trará problemas de ordem econômica porque ou incide na prestação de serviço ao usuário final ou, se esta prestação é feita no curso do ciclo de industrialização ou comercialização, incide de modo tal que o respectivo montante é descontado na operação seguinte. Os Municípios, por seu turno, nada perdem porque têm sua participação assegurada na arrecadação do Imposto de Circulação de Mercadorias."

O egrégio Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul vem decidindo contra as pretenções dos contribuintes. Como exemplos, cito dois julgados, com as seguintes ementas:

"ICM . Fornecimento de alimentação. É devido o ICM pelo fornecimento de alimentação sem distinção de parcela correspondente ao preço do serviço, por isso que não excluído da competência tributária do Estado. Demais, a legislação estadual contempla a disciplina sobre a base de cálculo e alíquota correspondente (AC nº 586039596, 2ª CC, RJTJRGS 123/392).

"ICM. FORNECIMENTO DE ALIMENTAÇÃO - Nas operações mistas, em que há circulação de mercadorias e prestação de serviços, como em restaurantes, incide o imposto estadual sobre a operação integral, por determinação do Decreto-lei nº 406/68, em normas recolhidas pela legislação estadual. Apelação provida." (AC nº 588021774, 1ª CC, RJTJRGS 133/420).

Também, a par de decisões em contrário, como as citadas na defesa, o Egrégio Superior Tribunal de Justiça apresenta inúmeros julgados favoráveis às Fazendas Públicas Estaduais (no caso de São Paulo, com a Lei nº 5.886/87), a saber:

"TRIBUTÁRIO. ICM. FORNECIMENTO DE REFEIÇÕES.

I - Pacificou-se o entendimento na 1ª Turma de que o ICM incide sobre as operações de fornecimento de refeições e serviços praticados por bares e restaurantes.

II - Recurso provido." (Recurso Especial nº 2.857-SP (9036755), j. 13.06.90, DJU 06.08.90, p.7323).

"Tributário - ICM - Fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares.

Não havendo referência ao fornecimento de refeições na lista a que se refere o art. 8º do Decreto-lei nº 406, de 1968, não há porque falar-se na necessidade de separar-se o serviço implícito no fornecimento em questão. De outro lado, à cobrança do ICM, no caso, fazia-se objeção alegando inexistir, no Estado de São Paulo, lei estadual fixando a base de cálculo do tributo, mas tal deficiência foi sanada pela Lei nº 5.886/87. Recurso provido para julgar a ação inteiramente improcedente" (Recurso Especial nº 3.957-SP, j. 21.11.90, DJU 04.02.91, p. 562).

Corroborando o entendimento de que a jurisprudência pertinente à matéria ainda não está consolidada, cumpre mencionar que - por despacho do Ministro Marco Aurélio (Relator) exarado em 1º de junho de 1992 (agravo de Instrumento nº 144.120-8-SP, DJU 01.07.92, p. 10575) - o STF conheceu do agravo interposto por contribuinte do Estado de São Paulo ao trancamento do extraordinário, pelo STJ, mas manteve íntegra a decisão deste que, em recurso especial, acolhera como fato gerador do ICM o fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento, incluídos os serviços que lhe sejam inerentes (não inseridos na competência tributária dos municípios). Alude o Relator que "admitir-se que, na hipótese, a Agravante não esteja sujeita quer ao Imposto sobre Serviços quer ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias é conferir-lhe isenção total e absoluta não prevista em lei, com ilimitados e inaceitáveis prejuízos para o Estado e para a própria sociedade. É oportuno frisar, por último, que não guarda sintonia com o quadro dos autos a jurisprudência sumulada desta Corte verbete nº 574, que pressupõe a inexistência de lei estadual que estabeleça a cobrança do Imposto sobre Circulação de Mercadorias sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em restaurantes ou estabelecimento similar."

Esta Câmara - como a Primeira - tem decidido que "não cabe ao Tribunal Administrativo discutir a constitucionalidade ou inconstitucionalidade de lei. A este tribunal compete decidir a tipicidade de fato diante da lei existente"(Acórdão nº 338/89, 05.10.89, Segunda Câmara), a ponto do Pleno deste Tribunal editar a Súmula nº 3, a saber:

"Processual - A tese de inconstitucionalidade é estranha à competência do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais." (Resolução nº 03/91, DOE 22.07.91, p.15).

Não obstante o entendimento consubstanciado na Súmula precitada, posso afirmar que não encontro na lei tributária deste Estado qualquer ofensa à Carta Magna, nem à legislação infraconstitucional. A lei tributária do Estado prevê o fato gerador e a base de cálculo do ICM - como bem mencionou o Julgador de primeira instância - consoante o estatuído no art. 97, IV, do CTN, pois, de acordo com o disposto nos arts. 1º, IV e 12, I, da Lei Estadual nº 6.485/72 (arts. 4º, VII e 14, VI da Lei nº 8.820/89), o imposto incide sobre o valor total do fornecimento de alimentação e bebida, sem distinção de parcela a título de serviços.

Voto pelo desprovimento do recurso voluntário.

Os membros da Segunda Câmara do Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais ACORDAM rejeitar a preliminar de nulidade do lançamento e negar provimento ao recurso voluntário, à unanimidade de votos, confirmando a decisão recorrida.

Porto Alegre, 03 de setembro de 1992.

Ruy Rodrigo Brasileiro de Azambuja
Presidente

Carlos Hugo Candelot Sanchotene
Relator

Participaram do julgamento, também, os juízes Pedro Paulo Pheula, Plínio Orlando Schneider e Nielon José Meirelles Escouto. Presente o Defensor da Fazenda, Gentil André Olsson.