FUSÃO, CISÃO E INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADES
Considerações Fiscais
Sumário
1. Introdução;
2. Conceito;
3. Avaliação Dos Bens e Direitos;
3.1 – Tratamento do Ajuste a Valor Justo Transferido Para a Sucessora, no Caso de Incorporação, Fusão e Cisão;
3.2 – Combinação de Negócios – Tratamento Fiscal da Mais-Valia e Menos-Valia e do Goodwill na Incorporação, Fusão e Cisão;
4. Participação Extinta em Fusão, Incorporação ou Cisão;
5. Lucros ou Prejuízos Anteriores à Fusão, Cisão ou Incorporação;
9. Ganho Obtido Na Devolução De Capital Em Uma Sociedade;
10. Responsabilidade Tributária;
11. Balanço E Entrega De Declaração E Pagamento De Tributos;
11.1 - Levantamento de Balanço;
11.2 - Prazos de Entrega da Ecf, Dctf, Dirf, Defis, Efd-Contribuições, Ecd, e Outras Obrigações;
11.2.1 – Ecf;
11.2.2 – Dctf;
11.2.3 – Dirf;
11.2.4 – Defis;
11.2.5 – Efd-Contribuições
11.2.6 – Escrituração Contábil Digital – ecd;
11.2.8 – Outras Obrigações Acessórias Conforme Atividade da Pessoa Jurídica;
11.3 - Pagamento do Irpj e da Csll.
1. INTRODUÇÃO
Abordaremos neste trabalho os aspectos fiscais gerais inerentes às operações de fusão, cisão e incorporação de sociedades, em relação ao IRPJ e a CSLL, com base nos arts. 227 a 229 da Lei nº 6.404/1976 e na Legislação Tributária citada no texto.
Nota: as normas relativas aos aspectos societários da fusão, incorporação e cisão de sociedades em geral foram abordadas no Boletim INFORMARE nº 26/2021, deste caderno.
Observação: a matéria foi publicada no boletim de acordo com a legislação vigente à época de sua publicação, estando sujeita a sofrer alterações posteriores a publicação em nosso site.
2. CONCEITO
A incorporação é a operação pela qual 1 (uma) ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações (Art. 227 da Lei nº 6.404/1976 e Art. 1.116 da Lei nº 10.406/2002). Na incorporação, a sociedade incorporada deixa de existir, mas a empresa incorporadora continuará com a sua personalidade jurídica.
A fusão é a operação pela qual se unem 2 (duas) ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações (Art. 228 da Lei nº 6.404/1976 e Art. 1.119 da Lei nº 10.406/2002). Note-se que, na fusão, todas as sociedades fusionadas se extinguem para dar lugar à formação de nova sociedade com personalidade jurídica distinta daquelas.
A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a cisão (Art. 229 da Lei nº 6.404/1976).
Ressalte-se que não descaracteriza a cisão o fato da divisão do patrimônio da pessoa jurídica resultar em composição societária diferente daquela anterior ao evento (Parecer Normativo CST nº 21/1987).
Quando houver versão de parcela de patrimônio em sociedade já existente, a cisão obedecerá às disposições sobre incorporação, isto é, a sociedade que absorver parcela do patrimônio da pessoa jurídica cindida suceder-lhe-á em todos os direitos e obrigações.
Nas operações em que houver criação de sociedade, serão observadas as normas reguladoras da constituição das sociedades, conforme seu tipo.
3. AVALIAÇÃO DOS BENS E DIREITOS
De acordo com o artigo 21 da Lei nº 9.249/1995, a pessoa jurídica, que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido em virtude de incorporação, fusão, cisão, deverá levantar balanço específico para esse fim, no qual os bens e direitos serão avaliados pelo valor contábil ou de mercado; o balanço deverá ser levantado até 30 (trinta) dias antes do evento.
Deverão ser considerados os métodos e critérios contábeis legalmente aceitos.
No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, que optar pela avaliação a valor de mercado, a diferença entre este e o custo de aquisição, diminuído dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão, será considerada ganho de capital, que deverá ser adicionada à base de cálculo do Imposto de Renda devido e da contribuição social sobre o lucro. Para esse efeito, os encargos são considerados incorridos, ainda que não tenham sido registrados contabilmente.
3.1 – Tratamento do Ajuste a Valor Justo Transferido Para a Sucessora, no Caso de Incorporação, Fusão e Cisão
Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, os ganhos decorrentes de avaliação com base no valor justo na sucedida não poderão ser considerados na sucessora como integrante do custo do bem ou direito que lhe deu causa para efeito de determinação de ganho ou perda de capital e do cômputo da depreciação, amortização ou exaustão (Arts. 118 da IN RFB 1.700/2017).
Os ganhos e perdas evidenciados contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo de que tratam os arts. 97 a 104 da IN RFB nº 1.700, de 2017, transferidos em decorrência de incorporação, fusão ou cisão, terão, na sucessora, o mesmo tratamento tributário que teriam na sucedida.
3.2 – Combinação de Negócios – Tratamento Fiscal da Mais-Valia e Menos-Valia e do Goodwill na Incorporação, Fusão e Cisão
Negócio é um conjunto integrado de atividades e ativos capaz de ser conduzido e gerenciado para gerar retorno, na forma de dividendos, redução de custos ou outros benefícios econômicos, diretamente a seus investidores ou outros proprietários, membros ou participantes (Resolução CFC nº 1.350/2011).
Combinação de negócios é uma operação ou outro evento por meio do qual um adquirente obtém o controle de um ou mais negócios, independentemente da forma jurídica da operação (Resolução CFC nº 1.350/2011).
As disposições tributárias relativas à Combinação de Negócios no caso da incorporação, fusão e cisão estão previstas nos Arts. 20 a 28 da Lei nº 12.973, de 2014, e nos Arts. 185 a 197 da IN RFB nº 1.700, de 2017.
4. PARTICIPAÇÃO EXTINTA EM FUSÃO, INCORPORAÇÃO OU CISÃO
O tratamento a ser dado às participações societárias, no caso de incorporação, fusão e cisão, deve obedecer ao disposto nos arts. 185 a 193 da IN RFB nº 1.700, de 2017.
5. LUCROS OU PREJUÍZOS ANTERIORES À FUSÃO, CISÃO OU INCORPORAÇÃO
A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da CSLL da sucedida (Arts. 585 do Decreto nº 9.580/2018 e Art. 210 da IN RFB nº 1.700/2017), observado o seguinte:
a) no caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da CSLL, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido;
b) para fins do disposto na letra “a” acima, a pessoa jurídica cindida deverá baixar, na parte B do e-Lalur e do e-Lacs, o saldo dos prejuízos fiscais e das bases de cálculo negativas da CSLL proporcionalmente ao patrimônio líquido transferido na cisão.
De acordo com o art. 22 da Medida Provisória nº 2.158-35, 24-08-01, aplica-se à base de cálculo negativa da CSLL o disposto nos arts. 32 e 33 do Decreto-Lei nº 2.341/1987.
Com isso, a pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos fiscais, se entre a data da apuração e da compensação houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle societário e do ramo de atividade.
A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar a base de cálculo negativa da CSLL da sucedida. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar a sua base de cálculo negativa da CSLL, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido.
9. GANHO OBTIDO NA DEVOLUÇÃO DE CAPITAL EM UMA SOCIEDADE
O ganho do titular, sócio ou acionista, obtido em decorrência de devolução de participação no ativo de pessoa jurídica não deve ser computado na base de cálculo do imposto de renda, nem da CSLL (Art. 22 da Lei nº 9.249/1995).
Quanto ao ganho obtido pela pessoa jurídica que estiver efetuando a devolução, se a devolução realizar-se pelo valor de mercado, a diferença entre este e o valor contábil dos bens ou direitos entregues será considerada ganho de capital. O ganho de capital será computado nos resultados da pessoa jurídica tributada com base no lucro real; ou na base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, se for o caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado.
10. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
A pessoa jurídica que resultar de fusão, cisão ou incorporação é responsável pelos tributos devidos até a data do ato, pelas pessoas jurídicas fusionadas, cindidas ou incorporadas (Art. 132 do CTN e Art. 196 do Decreto nº 9.580/2018).
As diferenças de tributos apuradas sobre operações das empresas fusionadas, incorporadas ou cindidas, a partir da data do evento, são lançadas em nome da pessoa jurídica sucessora. Nesse sentido, o 1º C.C. decidiu, pelo Ac. nº 106.07.836/96 (DOU de 10.06.1997), que é nulo, por erro na identificação do sujeito passivo, o lançamento efetuado contra a pessoa jurídica extinta por incorporação, cabendo a exigência contra a incorporadora, nos termos do CTN, art. 132.
De acordo com o art. 8º da Lei nº 11.434/2006, os incentivos e benefícios fiscais concedidos por prazo certo e em função de determinadas condições à pessoa jurídica que vier a ser incorporada poderão ser transferidos, por sucessão, à pessoa jurídica incorporadora, mediante requerimento desta, desde que observados os limites e as condições fixados na Legislação que institui o incentivo ou o benefício. Os seus parágrafos fixam as condições para manter o benefício.
11. BALANÇO E ENTREGA DE DECLARAÇÃO E PAGAMENTO DE TRIBUTOS
11.1 - Levantamento de Balanço
A pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido em virtude de incorporação, fusão ou cisão deverá levantar balanço específico para esse fim até 30 dias antes do evento, balanço específico, no qual os bens e direitos poderão ser avaliados pelo valor contábil ou de mercado (Lei nº 9.249, de 1995, art. 21, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º, § 1º).
Relativamente às pessoas jurídicas incluídas em programas de privatização da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, o balanço ora referido deverá ser levantado dentro do prazo de 90 dias que antecederem a incorporação, fusão ou cisão (Lei nº 9.648, de 1998, art. 6º);
Nota: de acordo com o art. 32 e 36 da Lei nº 8.934/1994, os documentos devem ser apresentados a arquivamento na junta, dentro de 30 (trinta) dias contados de sua assinatura, a cuja data retroagirão os efeitos do arquivamento; fora desse prazo, o arquivamento só terá eficácia a partir do despacho que o conceder.
11.2 - Prazos de Entrega da ECF, DCTF, DIRF, DEFIS, EFD-Contribuições, ECD, e Outras Obrigações
11.2.1 – ECF
Por meio da Instrução Normativa RFB nº 2004, de 18.01.2021 (DOU de 20.01.2021), foi instituída a Escrituração Contábil Fiscal (ECF), para fins de escrituração de todas as operações que influenciem a composição da base de cálculo e o valor devido do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
A ECF será transmitida anualmente ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) até o último dia útil do mês de julho do ano seguinte ao ano-calendário a que se refira, observado o seguinte:
a) a ECF deverá ser assinada digitalmente mediante certificado emitido por entidade credenciada pela Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil), a fim de garantir a autoria, a autenticidade, a integridade e a validade jurídica do documento digital;
b) nos casos de extinção, cisão parcial, cisão total, fusão ou incorporação, a ECF deverá ser entregue pelas pessoas jurídicas extintas, cindidas, fusionadas, incorporadas e incorporadoras, observados os seguintes prazos:
b.1) se o evento ocorrer no período compreendido entre janeiro a abril, a ECF deve ser entregue até o último dia útil do mês de julho do mesmo ano; e
b.2) se o evento ocorrer no período compreendido entre maio a dezembro, a ECF deve ser entregue até o último dia útil do 3º (terceiro) mês subsequente ao do evento.
c) a obrigatoriedade de entrega da ECF na forma prevista na letra “b” acima não se aplica à incorporadora, nos casos em que as pessoas jurídicas, incorporadora e incorporada, estejam sob o mesmo controle societário desde o ano-calendário anterior ao do evento;
d) o prazo para entrega da ECF será encerrado às 23h59min59s (vinte e três horas, cinquenta e nove minutos e cinquenta e nove segundos), horário de Brasília, do dia fixado para a entrega da escrituração.
Nota: sobre as normas a serem observadas para a entrega da Escrituração Contábil Fiscal, vide Boletim INFORMARE nº 05/2021, deste caderno.
11.2.2 – DCTF
No caso de fusão, incorporação e cisão total ou parcial, as pessoas jurídicas devem apresentar a DCTF até o 15º dia útil do 2º mês subsequente ao mês de ocorrência dos eventos (art. 9º da Instrução Normativa RFB nº 2005/2021).
Para a apresentação da DCTF, é obrigatória a assinatura digital da declaração mediante utilização de certificado digital válido.
Nota: sobre as normas a serem observadas para a entrega da DCTF, vide Boletim INFORMARE nº 07/2021, deste caderno.
11.2.3 – DIRF
Estarão obrigadas a entregar a Declaração do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte relativa ao ano-calendário as pessoas jurídicas que tenham pagado ou creditado rendimentos que tenham sofrido retenção do Imposto sobre a Renda na Fonte, ainda que em um único mês do ano-calendário a que se referir a DIRF, por si ou como representantes de terceiros.
No caso de incorporação, fusão ou cisão total ocorrida no ano-calendário de 2021, a pessoa jurídica extinta deverá apresentar a Dirf 2021 relativa ao ano-calendário de 2021 até o último dia útil do mês subsequente ao da ocorrência do evento, exceto se o evento ocorrer no mês de janeiro de 2021, caso em que a Dirf 2021 poderá ser apresentada até o último dia útil do mês de março de 2021 (Art. 7º da IN RFB nº 1.990/2020).
Deverão também apresentar a Dirf as pessoas físicas e jurídicas domiciliadas no País que efetuarem pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, ainda que não tenha havido a retenção do imposto.
Ficam também obrigadas à entrega da DIRF as pessoas jurídicas que tenham efetuado retenção, ainda que em um único mês do ano-calendário a que se referir a DIRF, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e da Contribuição para o PIS/PASEP sobre pagamentos efetuados a outras pessoas jurídicas, nos termos do § 3º do art. 3º da Lei nº 10.485, de 03 de julho de 2002, e dos arts. 30, 33 e 34 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do art. 64 da Lei nº 9.430/1996.
Para transmissão da Dirf 2021 das pessoas jurídicas, exceto para as optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), relativa a fatos geradores ocorridos a partir do ano-calendário de 2009, é obrigatória a assinatura digital da declaração mediante utilização de certificado digital válido, conforme o disposto no art. 1º da Instrução Normativa RFB nº 969, de 21 de outubro de 2009, inclusive no caso de pessoas jurídicas de direito público;
O arquivo transmitido pelo estabelecimento matriz deverá conter as informações consolidadas de todos os estabelecimentos da pessoa jurídica.
Nota: sobre as normas a serem observadas para a entrega da DIRF, vide Boletim INFORMARE nº 03/2021, deste caderno.
11.2.4 – DEFIS
Nas hipóteses em que a ME ou EPP optantes pelo simples nacional tenha sido incorporada, cindida, total ou parcialmente, extinta ou fundida, a DEFIS relativa à situação especial deverá ser entregue (art. 72 da Resolução CGSN nº 140/2018):
a) o último dia do mês de junho, quando o evento ocorrer no primeiro quadrimestre do ano-calendário;
b) o último dia do mês subsequente ao do evento, nos demais casos.
Somente será feita pelo aplicativo disponível no Portal do SIMPLES NACIONAL na Internet, no módulo do PGDAS-D. O acesso poderá ser via certificado digital ou código de acesso, e sua utilização é “on-line”, sem a possibilidade de se realizar o download do mesmo (desta forma, para a transmissão da declaração não é utilizado o programa Receitanet).
Nota: sobre as normas a serem observadas para a entrega da DEFIS, vide Boletim INFORMARE nº 08/2021 e 14/2021, deste caderno.
11.2.5 – EFD-CONTRIBUIÇÕES
A Instrução Normativa RFB nº 1.252, de 01 de março de 2012 (DOU de 02.03.2012), com as alterações introduzidas pelas Instruções Normativas RFB nºs 1.280/2012, 1.305/2012, 1.387/2013, e a 1.876/2019 regulamenta a Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/PASEP, da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e da Contribuição Previdenciária sobre a Receita, que se constitui em um conjunto de escrituração de documentos fiscais e de outras operações e informações de interesse da Secretaria da Receita Federal do Brasil, em arquivo digital, bem como no registro de apuração das referidas contribuições, referentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte.
A EFD-Contribuições será transmitida mensalmente ao SPED até o 10º dia útil do 2º mês subsequente ao que se refira a escrituração, inclusive nos casos de extinção, incorporação, fusão e cisão total ou parcial.
O prazo para entrega das EFD-Contribuições será encerrado às 23h59min59s (vinte e três horas, cinquenta e nove minutos e cinquenta e nove segundos), horário de Brasília, do dia fixado para entrega da escrituração.
Nota: sobre as normas a serem observadas para a entrega da EFD-Contribuições, vide Boletim INFORMARE nº 15/2019, deste caderno.
11.2.6 – Escrituração Contábil Digital – ECD
Nos casos de cisão parcial, cisão total, fusão ou incorporação, a ECD deve ser entregue pela pessoa jurídica extinta, cindida, fusionada, incorporada e incorporadora, observados os seguintes prazos:
a) se o evento ocorrer no período compreendido entre janeiro a abril, a ECD deve ser entregue até o último dia útil do mês de maio do mesmo ano; e
b) se o evento ocorrer no período compreendido entre maio a dezembro, a ECD deve ser entregue até o último dia útil do mês subsequente ao do evento.
A obrigação prevista acima não se aplica à incorporadora nos casos em que esta e a incorporada estavam sob o mesmo controle societário desde o ano-calendário anterior ao do evento.
Excepcionalmente, nos casos de incorporação, fusão e cisão total ou parcial, a ECD prevista no § 3º do art. 5º da Instrução Normativa RFB nº 2.003, de 2021 (redação dada pela IN RFB nº 2023/2021), referente ao ano-calendário de 2021, deverá ser entregue:
a) se o evento ocorrer no período compreendido entre janeiro a junho, até o último dia útil do mês de julho de 2021; e
b) se o evento ocorrer no período compreendido entre julho a dezembro, até o último dia útil do mês subsequente ao do evento.
Nota: sobre as normas a serem observadas para a entrega da Escrituração Contábil Digital, vide Boletim INFORMARE nº 05/2021 e 19/2021, deste caderno.
11.2.8 – Outras Obrigações Acessórias Conforme Atividade da Pessoa Jurídica
Dependendo das atividades exercidas pelas pessoas jurídicas, a Receita Federal do Brasil poderá instituir obrigações acessórias específicas (Dimob, Dimof, decred etc..), estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o respectivo responsável.
11.3 - Pagamento do IRPJ e da CSLL
A apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL será efetuada na data desse evento.
Considera-se data do evento a data da deliberação que aprovar a incorporação, fusão ou cisão.
No cálculo do IRPJ relativo ao período transcorrido entre o último período de apuração e a data do evento, a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto sobre a renda à alíquota de 10% (dez por cento).
O IRPJ e a CSLL apurados deverão ser pagos até o último dia útil do mês subsequente ao do evento.
O IRPJ e a CSLL serão recolhidos em quota única.
Considera-se data do evento a data da deliberação que aprovar a incorporação, fusão ou cisão;
O disposto neste subitem aplica-se à pessoa jurídica incorporadora, salvo nos casos em que as pessoas jurídicas, incorporadora e incorporada, estivessem sob o mesmo controle societário desde o ano-calendário anterior ao do evento.
Fundamentos Legais: Os citados no texto.