ARRENDAMENTO MERCANTIL
Aspectos Contábeis Gerais na Empresa Arrendatária a Partir de 2019
Sumário
1. Introdução;
2 – Classificação de um Arrendamento Mercantil;
3. Identificação do Arrendamento;
4. Contabilização do Arrendamento Mercantil;
4.1 – Valor Total do Contrato;
4.2 – Contabilização da Depreciação;
4.3 – Registro Contábil Dos Encargos Financeiros;
4.4 – Exemplo;
4.5 – Isenção de Reconhecimento;
5. Ajustes Contabilidade X Legislação Fiscal.
1. INTRODUÇÃO
Neste trabalho trataremos sobre os aspectos contábeis gerais das operações de arrendamento mercantil nas empresas arrendatárias a partir de 01 de janeiro de 2019, com base nas normas estabelecidas pela NBC TG 06 (R3), de 24 de novembro de 2017, e outras fontes citadas no texto.
As operações de Arrendamento Mercantil, também conhecidas como "leasing", são conceituadas como transações celebradas entre o proprietário de um determinado bem (arrendador) que concede o uso deste a um terceiro (arrendatário) por um determinado período contratualmente estipulado, findo o qual é facultado ao arrendatário à opção de adquirir ou devolver o bem objeto de arrendamento, ou a de prorrogar o contrato.
Observação: a matéria foi publicada no boletim de acordo com a legislação vigente à época de sua publicação, estando sujeita a sofrer alterações posteriores a publicação em nosso site.
2. CLASSIFICAÇÃO DE UM ARRENDAMENTO MERCANTIL
A norma vigente até 31 de dezembro de 2018 permitia a classificação de um arrendamento mercantil em duas modalidades: Financeiro ou Operacional. A partir de 01 de janeiro de 2019, com o inicio da vigência da nova revisão, a situação foi simplificada, ou seja, não passaremos mais por um teste de classificação, adotaremos um modelo único para o arrendatário.
Nos contratos que são ou contém arrendamento mercantil, o arrendatário deve reconhecer o ativo de direito de uso e o passivo de arrendamento.
Ressaltamos que, no caso do arrendador o conceito de arrendamento foi alterado também, mas os procedimentos de contabilização separando arrendamento mercantil Financeiro e arrendamento mercantil Operacional continua da mesma forma.
Nota: a obrigatoriedade da nova mudança, a princípio não atinge as Pequenas e Médias empresas, pois essas estão sujeitas a NBC TG 1000 (R1).
3. IDENTIFICAÇÃO DO ARRENDAMENTO
arrendamento. O contrato é, ou contém, um arrendamento se ele transmite o direito de controlar o uso de ativo identificado por um período de tempo em troca de contraprestação. Os itens B9 a B31 Norma Brasileira de Contabilidade, NBC TG 06 (R3), de 24 de Novembro de 2017 estabelecem orientação sobre a avaliação se o contrato é, ou contém, um arrendamento.
4. CONTABILIZAÇÃO DO ARRENDAMENTO MERCANTIL
Na data de início, o arrendatário deve mensurar o passivo de arrendamento ao valor presente dos pagamentos do arrendamento que não são efetuados nessa data. Os pagamentos do arrendamento devem ser descontados, utilizando a taxa de juros implícita no arrendamento, se essa taxa puder ser determinada imediatamente. Se essa taxa não puder ser determinada imediatamente, o arrendatário deve utilizar a taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário.
Nota: Taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário é a taxa de juros que o arrendatário teria que pagar ao pedir emprestado, por prazo semelhante e com garantia semelhante, os recursos necessários para obter o ativo com Na celebração de contrato, a entidade deve avaliar se o contrato é, ou contém, um valor similar ao ativo de direito de uso em ambiente econômico similar.
Segundo o item 27 da NBC TG 06 (R3), esses pagamentos do arrendamento que não são efetuados nessa data, compreendem:
a) pagamentos fixos, menos quaisquer incentivos de arrendamento a receber;
b) pagamentos variáveis de arrendamento, que dependem de índice ou de taxa, inicialmente mensurados utilizando o índice ou a taxa da data de início;
c) valores que se espera que sejam pagos pelo arrendatário, de acordo com as garantias de valor residual;
d) o preço de exercício da opção de compra se o arrendatário estiver razoavelmente certo de exercer essa opção; e
e) pagamentos de multas por rescisão do arrendamento, se o prazo do arrendamento refletir o arrendatário exercendo a opção de rescindir o arrendamento.
De acordo com a nova norma, na arrendatária, todos os arrendamentos devem ser registrados através do reconhecimento de um ativo de direito de uso e um passivo de arrendamento correspondente ao valor presente dos pagamentos de aluguel devidos ao longo do prazo definido no contrato de arrendamento.
O artigo 179, inciso IV, da Lei 6.404/76, alterado pela Lei 11.638/2007, dispõe que serão classificados no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens.
4.1 – Valor Total do Contrato
Conforme os itens 24 e 26 da NBC TG (R3), o Valor total do contrato refere-se à soma dos itens elencados abaixo:
a) mensuração inicial do passivo de arrendamento;
b) quaisquer pagamentos feitos para o locador antes da data de início e menos quaisquer incentivos de arrendamento;
c) quaisquer custos diretos iniciais incorridos pelo locatário (arrendatário) (incrementais de obtenção do contrato que não teriam sido incorridos se o contrato não tivesse sido obtido);
d) a estimativa de custos a serem incorridos pelo arrendatário na desmontagem e remoção do ativo subjacente, restaurando o local em que está localizado ou restaurando o ativo subjacente à condição requerida pelos termos e condições do arrendamento, salvo se esses custos forem incorridos para produzir estoques. O arrendatário incorre na obrigação por esses custos seja na data de início ou como consequência de ter usado o ativo subjacente durante um período específico.
Nota: Ativo subjacente é o ativo que é o objeto de arrendamento, para o qual o direito de usar esse ativo foi fornecido pelo arrendador ao arrendatário.
As letras “b” a “d” acima referem-se a todos os custos que eventualmente o arrendatário deverá incorrer pra ter o Ativo nas condições de uso que são pretendidas pela empresa.
Em relação aos custos incorridos pelo locatário, deve-se recorrer ao que diz a NBC TG 27 (R4) Ativo Imobilizado (Resolução CFC nº 1.177/2009).
4.2 – Contabilização da Depreciação
Conforme o item 32 da NBC TG 06 (R3), a Depreciação é um caso que deve ser analisado antes da sua contabilização:
a) depreciar da data de início até o fim da vida útil do ativo subjacente, quando:
a.1) o arrendamento transferir a propriedade do ativo subjacente ao arrendatário ao fim do prazo do arrendamento;
a.2) se o custo do ativo de direito de uso refletir que o arrendatário exercerá a opção de compra.
b) de outro modo, o arrendatário deve depreciar o ativo de direito de uso desde a data de início até o que ocorrer primeiro entre o fim da vida útil do ativo de direito de uso ou o fim do prazo de arrendamento.
A depreciação do bem arrendado na modalidade de leasing deve ser consistente com a depreciação aplicável a outros ativos de natureza igual ou semelhantes, reconhecidas em custo ou despesas do arrendatário em conformidade com o que dispõe o CPC 27 (Resolução CFC nº 1.177/2009).
4.3 – Registro Contábil Dos Encargos Financeiros
A diferença entre o valor total das contraprestações, adicionado do valor residual, e o valor do bem arrendado, deve ser registrada como encargo financeiro a apropriar em conta retificadora das contraprestações e do valor residual.
O pagamento antecipado do valor residual deve ser considerado como uma contraprestação, sendo-lhe atribuído tratamento semelhante.
O encargo financeiro deve ser apropriado ao resultado (custo ou despesas), de acordo com o regime de competência, a débito da conta de despesa financeira e a crédito da conta de encargos financeiros a apropriar.
4.4 – Exemplo
Considerando-se que determinada empresa contrate o Arrendamento Mercantil, de um veículo no dia 1º de agosto de 2019. As características do contrato são as seguintes:
- Valor do veículo = R$ 72.000,00
- Valor da contraprestação mensal, vencível no final de cada mês = R$ 2.500,00
- Prazo do arrendamento = 36 meses
- Valor presente = R$ 72.000,00
- Taxa de depreciação = 20% ao ano
- Valor residual a ser pago na opção de compra (final do contrato) = R$ 360,00
O valor presente das prestações à taxa contratada é de R$ 72.000,00, assim, esse será o valor a ser reconhecido inicialmente.
Neste caso, teríamos:
1 - Pelo recebimento do bem objeto de arrendamento:
D – Direito de Uso do Veículo Arrendado - (Ativo Não Circulante-Imobilizado) R$ 72.000,00
C – Financiamento por Arrendamento (Passivo Circulante) R$ 34.000,00
C – Financiamento por Arrendamento (Passivo Não Circulante) R$ 38.000,00
2 - Pelo registro dos encargos financeiros a apropriar:
D – Encargos Financeiros a Apropriar (Conta Passivo Circulante) R$ 8.670,00
D – Encargos Financeiros a Apropriar (Conta Passivo Não Circulante) R$ 9.690,00
C – Financiamento por Arrendamento (Passivo Circulante) R$ 8.670,00
C – Financiamento por Arrendamento (Passivo Não Circulante) R$ 9.690,00
Nota: o cálculo dos encargos financeiros a apropriar foi assim efetuado:
Valor total das contraprestações
(36 x R$ 2.500,00)------------------------------------------------------------------------- R$ 90.000,00
(+) Valor residual a ser pago no final do contrato---------------------------- R$ 360,00
Subtotal-------------------------------------------------------------------------------------- R$ 90.360,00
(-) Valor do bem--------------------------------------------------------------------------- R$ 72.000,00
(=) Encargos financeiros a apropriar-------------------------------------------------R$ 18.360,00
Nota: o valor residual de R$ 360,00 será pago na última contraprestação.
3 - Pela apropriação dos encargos financeiros incorridos:
D – Encargos Financeiros (Conta de Resultado) R$ 510,00
C – Encargos Financeiros a Apropriar (Conta Passivo Circulante) R$ 510,00
4 - Pela apropriação dos encargos de depreciação mensalmente:
D – Depreciação (Conta de Resultado) R$ 1.200,00
C – Depreciação Acumulada de Veículos Arrendados (Conta Redutora) R$ 1.200,00
5 - Pelo pagamento das contraprestações mensais:
D – Financiamento por Arrendamento (Passivo Circulante) R$ 2.500,00
C – Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 2.500,00
Nota: observar sempre a transferência dos saldos do Passivo Não circulante para o Passivo Circulante. Tanto nos pagamentos, quanto para as apropriações dos encargos.
4.5 – Isenção de Reconhecimento
O arrendatário pode decidir não aplicar a forma de contabilização comentadas no item 4 e subitens 4.1, 4.2, e 4.3 deste trabalho (itens 22 a 49 da NBC TG 06 (R3)) a:
a) arrendamentos de curto prazo; e
b) arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo valor (conforme descrito nos itens B3 a B8 da NBC TG 06 (R3)).
Se o arrendatário decidir não aplicar a forma de contabilização descritas no item 4 e nos subitens 4.1, 4.2, e 4.3 deste trabalho a arrendamentos de curto prazo ou a arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo valor, o arrendatário deve reconhecer os pagamentos de arrendamento associados a esses arrendamentos como despesa em base linear ao longo do prazo do arrendamento ou em outra base sistemática. O arrendatário deve aplicar outra base sistemática se essa base representar melhor o padrão do benefício do arrendatário.
Notas:
1. Arrendamento de curto prazo é o arrendamento que, na data de início, possui o prazo de arrendamento de 12 meses ou menos. O arrendamento que contém opção de compra não é arrendamento de curto prazo.
2. Exemplos de ativos subjacentes de baixo valor podem incluir computadores pessoais, tablets, pequenos itens de mobiliário de escritório e telefones.
5. AJUSTES CONTABILIDADE X LEGISLAÇÃO FISCAL
Salientamos que os procedimentos aqui examinados referem-se à boa técnica contábil para registro das operações de Arrendamento Mercantil na empresa arrendatária, e que para fins de apuração do Imposto de Renda, e da Contribuição Social Sobre o Lucro, deverão ser observadas as normas fiscais estabelecidas pelos os artigos 46 a 49 da Lei nº 12.973/2014, Lei nº 6.099/1974, e os artigos 175 a 177 da IN RFB nº 1.700/2017, tais operações deverão ser ajustadas extracontabilmente, uma vez que a legislação fiscal estabelece tratamento diferenciado para controle e registro dos valores relativos às contraprestações do arrendamento.
Em 08 de maio de 2019 foi publicada a Instrução Normativa RFB nº 1.889/2019, alterando a IN RFB nº 1.753/2017, para nela incluir o Anexo V, referente ao CPC nº 06 - Arrendamento Mercantil (Pronunciamento Técnico nº 06 (R2) - Operações de Arrendamento Mercantil), dispondo sobre os procedimentos para anulação dos efeitos tributários desse CPC.
Fundamentos Legais: Os citados no texto.