Sumário

• 1. Introdução
• 2. Incidência do Imposto de Renda
• 2.1 - Dispensa de Retenção do IR-Fonte
• 3. Regime Especial de Tributação
• 3.1 - Base de Cálculo e Alíquota
• 3.2 - Apuração e Recolhimento do Imposto
• 3.3 - Limite Para Recolhimento
• 3.4 - Prazo e Formalidades Para Opção
• 3.4.1 - Modelo do Termo de Opção
• 3.5 - Dispensa de Retenção Pela Fonte Pagadora
• 3.5.1 - Modelo da Declaração
• 3.6 - Exclusão do Regime Especial de Tributação
• 3.6.1 - Modelo do Termo de Exclusão
• 4. Rendimentos Isentos do Imposto
• 5. Provisões Técnicas de Seguro de Vida
• 6. Procedimentos Operacionais

1. INTRODUÇÃO

Por meio das Medidas Provisórias nºs 2.222/01, 16/01, e 25/02, foi estabelecido que as entidades abertas de previdência complementar e de sociedades seguradoras que operam planos de benefícios de caráter previdenciário ficam sujeitos à incidência do Imposto de Renda de acordo com as normas de tributação aplicáveis às pessoas físicas e às pessoas jurídicas não-financeiras. A Instrução Normativa SRF nº 126, de 25.01.02 (DOU de 29.01.02), trouxe as normas a serem observadas pelas entidades referidas, examinadas neste trabalho.

Para os efeitos da Instrução Normativa SRF nº 126/02, o termo "entidade" alcança, inclusive, as sociedades seguradoras e as pessoas jurídicas administradoras de Fapi; e, o conceito de "provisões, reservas técnicas e fundos" corresponde ao definido nas normas estabelecidas pelo órgão regulador da entidade.

Observamos que ficam mantidas todas as demais regras que disciplinam a incidência do Imposto de Renda sobre planos de benefícios de caráter previdenciário ou Fapi, inclusive as relativas aos limites e às condições, para as deduções da base de cálculo do imposto, das contribuições feitas por pessoa física ou jurídica.

2. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA

Os rendimentos e ganhos auferidos nas aplicações de recursos das provisões, reservas técnicas e fundos de entidades abertas de previdência complementar e de sociedades seguradoras que operam planos de benefícios de caráter previdenciário ficam sujeitos à incidência do Imposto de Renda de acordo com as normas de tributação aplicáveis às pessoas físicas e às pessoas jurídicas não-financeiras, observado o seguinte:

I - para esse efeito, o imposto incidirá sobre os rendimentos e ganhos proporcionados por recursos provenientes de aporte de contribuições durante o período de acumulação;

II - a incidência do Imposto de Renda dar-se-á sobre os:

a) rendimentos produzidos pelos títulos e valores mobiliários de renda fixa, a partir de 1º de janeiro de 2002, apropriados pelo regime de competência;

b) rendimentos ou ganhos líquidos em renda variável, liquidados ou resgatados a partir de 1º de janeiro de 2002, apropriados pelo regime de caixa;

c) demais rendimentos e ganhos de capital, inclusive juros remuneratórios sobre o capital próprio, auferidos a partir de 1º de janeiro de 2002, apropriados pelo regime de competência;

III - no caso de rendimentos produzidos por aplicação em fundo de investimento, a apropriação pelo regime de caixa aplicar-se-á apenas quando se tratar de fundos de investimento em ações;

IV - o imposto correspondente à parcela do rendimento ou ganho, apropriada ao participante ou assistido pelo plano, não pode ser compensado com qualquer imposto ou contribuição devido pelas pessoas jurídicas ou pela pessoa física participante ou assistida;

V - não constitui fato gerador do Imposto de Renda a transferência, no âmbito de uma mesma entidade, de provisões de planos de benefícios de caráter previdenciário do participante-titular para dependente, nos termos da legislação do Imposto de Renda, designado como beneficiário por ocasião da constituição do plano, desde que não haja disponibilidade de recursos para qualquer pessoa. Para esse efeito, o participante-titular deverá entregar, à entidade operadora do plano, declaração informando que a pessoa para quem foi transferida a provisão consta efetivamente como dependente na sua Declaração de Ajuste Anual (Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 1, de 17.01.02).

2.1 - Dispensa de Retenção do IR-Fonte

Fica dispensada a retenção do Imposto de Renda, em relação aos rendimentos auferidos nas aplicações de renda fixa e de renda variável, de titularidade de sociedade seguradora ou entidade aberta de previdência complementar, observado o seguinte:

I - para efeito de dispensa de retenção na fonte do Imposto de Renda sobre as aplicações mencionadas, a entidade deverá apresentar à instituição financeira declaração:

a) discriminando quais aplicações estarão sujeitas à referida retenção; ou

b) que não opera planos de benefícios de caráter previdenciário, no caso de sociedade seguradora;

II - a não apresentação da declaração implicará retenção do imposto sobre todos os rendimentos produzidos pelas aplicações da entidade;

III - ficam mantidas as normas de tributação estabelecidas para as entidades fechadas de previdência complementar e os Fundos de Aposentadoria Programada Individual (Fapi).

3. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO

3.1 - Base de Cálculo e Alíquota

A entidade aberta ou fechada de previdência complementar, a sociedade seguradora e o administrador do Fapi poderão optar por regime especial de tributação, no qual o resultado positivo, auferido em cada trimestre-calendário, dos rendimentos e ganhos das provisões, reservas técnicas e fundos, será tributado pelo Imposto de Renda à alíquota de vinte por cento, observando-se que:

I - considera-se resultado positivo a soma algébrica de todos os rendimentos e ganhos auferidos, inclusive os decorrentes de aluguéis, de juros remuneratórios sobre o capital próprio e da alienação de qualquer ativo, com as perdas incorridas em operações e as despesas necessárias à percepção dos rendimentos e ganhos, vedada a dedução de qualquer outra despesa, inclusive as de caráter administrativo;

II - na base de cálculo de incidência do imposto, incluem-se todos os rendimentos e ganhos produzidos pelos recursos garantidores de provisões, reservas técnicas e fundos, independentemente da data de constituição do plano ou do ingresso do beneficiário, inclusive no caso de entidade aberta de previdência complementar e de sociedade seguradora;

III - no caso de títulos e valores mobiliários de renda fixa adquiridos por entidades fechadas de previdência complementar ou Fapi, antes do início dos efeitos da opção pelo regime especial, o imposto correspondente aos rendimentos produzidos até aquela data será apurado pela entidade no trimestre-calendário em que ocorrer a alienação do título ou valor mobiliário;

IV - em relação aos planos assistenciais à saúde, a opção alcança, exclusivamente, os vinculados às entidades fechadas de previdência complementar submetidos às normas estabelecidas no art. 76 da Lei Complementar nº 109/01;

V - o resultado negativo apurado em um trimestre-calendário poderá ser compensado nos trimestres-calendário seguintes, enquanto o optante estiver submetido ao regime especial de tributação mencionado;

VI - a opção pelo regime especial substitui o regime de tributação do Imposto de Renda sobre os rendimentos e ganhos auferidos por entidade fechada de previdência complementar e pelo Fapi, previsto na legislação vigente, bem assim o de que trata o item 2, acima, relativamente às entidades abertas de previdência complementar e às sociedades seguradoras;

VII - para fins de determinação do Imposto de Renda e do limite mencionado no subitem 3.3:

a) a apuração dar-se-á por plano ou conjunto de planos patrocinados por uma mesma pessoa jurídica, a critério da entidade;

b) serão excluídos os rendimentos, ganhos e contribuições referentes a planos patrocinados exclusivamente por pessoa jurídica imune;

c) para esse efeito, a entidade deverá manter sistema de registro e controle, em meio magnético, que permita a segregação dos recursos de pessoa jurídica imune;

VIII - o disposto nos números I e II do item 2 aplica-se, também, na hipótese de opção pelo regime especial de tributação, observando-se que, em relação aos títulos e valores mobiliários de renda fixa das entidades fechadas de previdência complementar e do Fapi, serão tributados pelo novo regime os rendimentos produzidos a partir de 1º de setembro de 2001, se a opção ocorrer na forma mencionada no item 3.4;

IX - se houver imposto pago na forma da legislação vigente, entre 1º de setembro de 2001 e a data da opção, a entidade fechada de previdência complementar e o administrador do Fapi poderão compensá-lo com o Imposto de Renda apurado na forma citada acima.

3.2 - Apuração e Recolhimento do Imposto

O Imposto de Renda será apurado trimestralmente e pago, pela entidade ou pelo administrador do Fapi:

a) até o último dia útil do mês subseqüente ao do término da apuração, utilizando-se o código de receita 8972;

b) não poderá ser compensado com qualquer imposto ou contribuição devido pelas pessoas jurídicas citadas ou pela pessoa física participante ou assistida;

c) será imputado às provisões, reservas técnicas e fundos dos respectivos planos;

d) o imposto terá a mesma natureza dos recursos garantidores das provisões, reservas técnicas e fundos e poderá ser excluído da base de cálculo da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep) e da Contribuição para a Seguridade Social (Cofins).

3.3 - Limite Para Recolhimento

O Imposto de Renda será limitado:

I - ao produto do valor da contribuição da pessoa jurídica pelo percentual resultante da diferença entre:

a) a soma das alíquotas do Imposto de Renda das pessoas jurídicas e da contribuição social sobre o lucro líquido, inclusive adicionais; e

b) oitenta por cento da alíquota máxima da tabela progressiva do Imposto de Renda da pessoa física;

Nota: Para esse efeito, quando houver transferência de participante de plano de benefícios de caráter previdenciário para outro plano da mesma espécie, operado pela mesma ou outra entidade, manter-se-á, para o participante transferido, como data de ingresso, aquela de sua admissão no plano original, observado o seguinte:

- não poderá haver qualquer disponibilidade de recursos para a pessoa jurídica patrocinadora ou instituidora, bem assim para o participante, nem mudança na titularidade do plano;

- a transferência terá obrigatoriamente que ser efetuada entre planos operados por entidade aberta de previdência complementar ou por sociedade seguradora.

II - no caso de entidade aberta de previdência complementar e de sociedade seguradora, o limite será calculado tomando-se por base, exclusivamente, as contribuições recebidas de pessoa jurídica referentes a:

a) planos de benefícios constituídos a partir de 1º de janeiro de 2002;

b) novos participantes incluídos, a partir de 1º de janeiro de 2002, em planos preexistentes;

c) parcela destinada à acumulação de provisões para benefícios de natureza previdenciária;

Nota: Na hipótese de que tratam as letras "b" e "c" acima, a entidade deverá manter sistema de controle, em meio magnético, que permita a segregação das referidas contribuições.

III - no caso de entidade fechada de previdência complementar e na hipótese de migração ou transferência de planos oriundos de entidades fechadas de previdência complementar, não serão consideradas, para fins de determinação do limite do valor do Imposto de Renda a ser pago, as contribuições extraordinárias da pessoa jurídica, relativas ao custeio de déficit de serviços passados, conforme dispuser ato conjunto editado pelos Ministros da Previdência e Assistência Social e da Fazenda.

3.4 - Prazo e Formalidades Para Opção

A opção pelo regime especial deverá ser efetivada até o último dia útil do mês de novembro de cada ano, produzindo efeitos para todo o ano-calendário subseqüente, observado o seguinte:

I - a opção por entidade aberta ou fechada de previdência complementar, sociedade seguradora ou administrador do Fapi, inclusive, nas hipóteses de instituições resultantes de cisão, total ou parcial, incorporação e fusão, instituídos a partir de 1º de janeiro de 2002, quando efetivada no próprio ano-calendário de sua instituição, produzirá efeitos a partir do trimestre-calendário da opção até 31 de dezembro do referido ano-calendário;

II - a opção será formalizada perante a Secretaria da Receita Federal (SRF):

a) por meio de Termo de Opção, conforme modelo reproduzido no subitem 3.4.1;

b) o Termo será elaborado em duas vias, ficando a segunda via como recibo do interessado, e entregue à:

- Delegacia Especial de Instituições Financeiras, no caso de entidade sediada nos Estados de São de Paulo, do Rio de Janeiro ou do Espírito Santo;

- Delegacia da Receita Federal que jurisdiciona o estabelecimento-sede da entidade, nos demais casos.

3.4.1 - Modelo do Termo de Opção

3.5 - Dispensa de Retenção Pela Fonte Pagadora

A opção pelo regime especial implica dispensa da retenção do Imposto de Renda na Fonte incidente sobre os rendimentos auferidos nas aplicações dos recursos de provisões, reservas técnicas e fundos das entidades referidas e do Fapi.

A entidade e o administrador do Fapi deverão apresentar, à fonte pagadora, Declaração, na forma do modelo reproduzido no subitem 3.5.1, acompanhada de cópia do Termo de opção, devidamente protocolizada na unidade da SRF competente.

3.5.1 - Modelo da Declaração

3.6 - Exclusão do Regime Especial de Tributação

A exclusão do regime especial dar-se-á pela apresentação de Termo de Exclusão, na forma do modelo reproduzido no subitem 3.6.1, produzindo efeito a partir do primeiro dia do ano-calendário subseqüente ao de sua apresentação, observando-se que:

I - o Termo será elaborado em duas vias, ficando a segunda via como recibo do interessado, e entregue à:

- Delegacia Especial de Instituições Financeiras, no caso de entidade sediada nos Estados de São de Paulo, do Rio de Janeiro ou do Espírito Santo;

- Delegacia da Receita Federal que jurisdiciona o estabelecimento-sede da entidade, nos demais casos.

II - a exclusão será objeto de ato declaratório da autoridade fiscal da Secretaria da Receita Federal que jurisdicione o contribuinte;

III - a não apresentação do Termo de Exclusão no ano-calendário implica automática manutenção do regime especial de tributação para o ano-calendário subseqüente.

3.6.1 - Modelo do Termo de Exclusão

4. RENDIMENTOS ISENTOS DO IMPOSTO

Ficam isentos do Imposto de Renda os rendimentos e ganhos auferidos nas aplicações de recursos de provisões, reservas técnicas e fundos referentes a planos de benefícios e Fapi, constituídos exclusivamente com recursos de pessoa física ou desta e de pessoa jurídica imune, aplicando-se em relação:

I - aos rendimentos produzidos pelos títulos e valores mobiliários de renda fixa a partir de 1º de janeiro de 2002, apropriados pelo regime de competência;

II - aos rendimentos ou ganhos líquidos em renda variável liquidados ou resgatados a partir de 1º de janeiro de 2002, apropriados pelo regime de caixa;

III - aos demais rendimentos e ganhos de capital, inclusive juros remuneratórios sobre o capital próprio, auferidos a partir de 1º de janeiro de 2002, apropriados pelo regime de competência.

5. PROVISÕES TÉCNICAS DE SEGURO DE VIDA

As normas previstas na Instrução Normativa SRF nº 126/02 aplicam-se aos rendimentos e ganhos auferidos pelas provisões técnicas de seguros de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência, observando-se que a dedução das contribuições da pessoa jurídica para os seguros mencionados:

I - fica condicionada à opção pelo regime especial de tributação;

II - sujeita, a partir de 1º de janeiro de 2002, ao limite de vinte por cento do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano;

III - a isenção do Imposto de Renda, no caso da mudança de aplicação, prevista no art. 12 da Lei nº 9.477/97, não se aplica no caso de recursos resgatados do Fapi e transferidos para o seguro mencionado acima.

6. PROCEDIMENTOS OPERACIONAIS

Os procedimentos operacionais necessários para a imputação do Imposto de Renda incidente sobre os rendimentos e ganhos auferidos nas aplicações dos recursos das provisões de planos de benefícios de caráter previdenciário foram disciplinados pela Resolução CNSP nº 72, de 26.04.02, publicada no Bol. INFORMARE nº 19/02, caderno Atualização Legislativa.

De acordo com a mencionada Resolução, considerar-se-á como plano de benefícios de caráter previdenciário cada contrato, de previdência complementar aberta ou seguro de vida, firmado entre a entidade aberta de previdência complementar - EAPC ou a sociedade seguradora e a pessoa jurídica que participa do respectivo custeio. O Imposto de Renda será imputado à parcela da Provisão Matemática de Benefícios a Conceder do plano representada pelos rendimentos e ganhos auferidos nas aplicações dos respectivos recursos.