ARRENDAMENTO
MERCANTIL - "LEASING"
Algumas Considerações
Sumário
1. CONCEITO
Até o advento da Resolução Bacen nº 2.309, de 28.08.96, entendia-se por arrendamento mercantil ou "leasing", sua denominação mais comum, a operação pela qual a arrendadora adquiria, conforme as especificações do cliente (arrendatária), um bem que lhe seria arrendado, por tempo determinado. A arrendatária, portanto, podia usufruir do bem, pelo tempo estipulado no contrato, mediante o pagamento de contraprestações, geralmente mensais. Ao final do contrato, renovável, o bem podia ser devolvido ou adquirido pela arrendatária, que pagava somente o valor residual fixado contratualmente. Tal operação, regida pela Lei nº 6.099/74, com as alterações introduzidas pela Lei nº 7.132, de 26.10.83, era também disciplinada pela Resolução Bacen nº 980, de 13.12.84. Atualmente, as operações efetuadas em desacordo com a Resolução Bacen nº 2.309/96 não se caracterizam como arrendamento mercantil.
2. MODALIDADES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL
Consoante o artigo 5º da Resolução Bacen nº 2.309/96, o arrendamento mercantil divide-se em duas modalidades: o financeiro e o operacional. O arrendamento mercantil do tipo "operacional" foi introduzido pela própria Resolução.
2.1 - Arrendamento Mercantil Financeiro
O enquadramento, nessa modalidade de arrendamento, se verifica quando observados os seguintes requisitos:
a) as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, são normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos;
b) as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado são de responsabilidade da arrendatária;
c) o preço para o exercício da opção de compra é livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado.
2.2 - Arrendamento Mercantil Operacional
Considera-se arrendamento mercantil na modalidade operacional quando (Resolução Bacen nº 2.465, de 19.02.98):
a) as contraprestações a serem pagas pela arrendatária contemplem o custo de arrendamento do bem e os serviços inerentes a sua colocação à disposição da arrendatária, não podendo o valor presente dos pagamentos ultrapassar 90% (noventa por cento) do custo do bem;
b) o prazo contratual seja inferior a 75% (setenta e cinco por cento) do prazo de vida útil econômica do bem;
c) o preço para o exercício da opção de compra seja o valor do mercado do bem arrendado;
d) não haja previsão de pagamento de valor residual garantido.
3. PRAZOS LEGAIS
Os prazos mínimos estabelecidos para as operações de arrendamento mercantil são os seguintes:
a) para o arrendamento mercantil financeiro:
a.1) 2 (dois) anos, compreendidos entre a data de entrega dos bens à arrendatária, consubstanciada em termo de aceitação e recebimento dos bens, e a data de vencimento da última contratação, quando se tratar de arrendamento de bens com vida útil igual ou inferior a 5 (cinco) anos;
a.2) 3 (três) anos, observada a definição do prazo constante acima, para o arrendamento de outros bens;
b) para o arrendamento mercantil operacional, 90 (noventa) dias.
4. CARACTERÍSTICAS DA ARRENDATÁRIA
As operações de arrendamento mercantil a que se refere a Lei nº 6.099/74, com as alterações introduzidas pela Lei nº 7.132/83, somente podem ser realizadas por pessoas jurídicas que tenham como objeto principal de sua atividade a prática de operações de arrendamento mercantil, pelos bancos múltiplos com carteira de arrendamento mercantil e pelas instituições financeiras que, na forma do tópico 5 deste trabalho, estejam autorizadas a contratar operações de arrendamento com o próprio vendedor do bem ou com pessoas jurídicas a ele coligadas ou interdependentes.
5. OPERAÇÕES CONTRATADAS COM O PRÓPRIO VENDEDOR "LEASE BACK"
As operações de arrendamento mercantil contratadas com o próprio vendedor do bem ou com pessoas a ele ligadas, conhecida pela expressão "lease back", somente podem ser realizadas se a arrendatária for pessoa jurídica. A modalidade terá que ser a de arrendamento mercantil financeiro, sendo que os bancos múltiplos com carteira de investimento, de desenvolvimento e/ou de crédito imobiliário, os bancos de investimento, os bancos de desenvolvimento, as caixas econômicas e as sociedades de crédito imobiliário também podem realizar este tipo de operação.
5.1 - Alienação Com Prejuízo
Se houver prejuízo na venda do bem a ser arrendado ao próprio vendedor ou a pessoa a ele vinculada (operação de "lease back"), o mesmo será indedutível na determinação do lucro real da pessoa jurídica alienante, conforme esclareceu o Parecer Normativo nº 22/82. Assim, se a empresa "A", na condição de arrendatária, efetua a venda de um bem para a empresa "B", na condição de arrendadora e, em ato subseqüente, realiza uma operação de arrendamento mercantil com esse mesmo bem, estamos diante da figura do "lease back". Se referido bem estava registrado na contabilidade da empresa "A" pelo valor de R$ 260.000,00 e a transferência para a empresa "B" foi realizada pelo valor de R$ 200.000,00, a empresa "A" apurou uma perda de capital de R$ 60.000,00. Essa perda, segundo o ato normativo acima citado, não será dedutível na apuração do lucro real da empresa "A".
6. DEDUTIBILIDADE DAS CONTRAPRESTAÇÕES DE ARRENDAMENTO
De acordo com o artigo 356 do RIR/99, os valores relativos às contraprestações pagas ou creditadas por força de contratos de arrendamento mercantil são considerados como custo ou despesa operacional dedutíveis na apuração do lucro real da arrendatária. A partir de 01.01.96, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, as contraprestações de arrendamento mercantil somente serão dedutíveis quando se tratar de bens relacionados diretamente com a produção ou comercialização dos bens e serviços (artigo 13, inciso II da Lei nº 9.249/95).
7. OUTROS CUSTOS E DESPESAS ASSUMIDOS PELA ARRENDATÁRIA
Observadas as condições para dedutibilidade mencionadas no item anterior deste trabalho, serão igualmente dedutíveis quaisquer outras despesas assumidas contratualmente pela arrendatária.
7.1 - Manutenção ou Reforma
Admitindo-se que o bem arrendado seja essencial na atividade da pessoa jurídica, os gastos necessários para mantê-lo em condições de uso e funcionamento, desde que não se refiram a benfeitorias com prazo de vida útil superior a um ano, poderão ser deduzidos como custo ou despesa operacional para efeito de determinação do lucro real (RIR/99, art. 301).
7.1.1 - Amortização de Benfeitorias
O Parecer Normativo nº 18, de 31.03.87, esclareceu que é vedado à arrendatária apropriar, no prazo do contrato, a totalidade dos gastos com benfeitorias em bem arrendado, mesmo que não tenha sido prevista indenização por parte da arrendatária. Entretanto, pode-se efetuar amortização de tais gastos, no decurso do prazo de vida útil do bem, contado da data em que foram realizadas as benfeitorias. Assim, se for realizada uma benfeitoria num bem arrendado cuja vida útil restante seja de 7 (sete) anos, a amortização será considerada no referido período.
7.2 - Seguros
Na hipótese de o bem arrendado, o pagamento de prêmio de seguro deve ser tratado como "despesa antecipada", cuja classificação será no Ativo Circulante. O valor registrado no Ativo Circulante será apropriado como custo ou despesa operacional durante o prazo de vigência da respectiva apólice de seguro (artigo 13, inciso II da Lei nº 9.249/95).
8. PAGAMENTO ANTECIPADO DO VALOR RESIDUAL
Dependendo da modalidade do arrendamento mercantil, o contrato pode prever o pagamento antecipado, pela arrendatária, do valor residual garantido em qualquer momento de sua vigência, sem que isso caracterize a opção de compra.
Neste caso, as parcelas do valor residual pagas antes do término do contrato devem compor o ativo da arrendatária, consoante determina a Portaria MF nº 140, de 27.07.84.
9. TRANSFERÊNCIA DE CONTRATOS
Havendo anuência expressa da arrendadora, a arrendatária poderá transferir a terceiros, no País, seus direitos e obrigações decorrentes do contrato de arrendamento mercantil, com ou sem co-responsabilidade solidária.
No caso vertente, a segunda arrendatária deverá ativar o valor pago ou devido à primeira arrendatária. A primeira arrendatária, por sua vez, deverá reconhecer, conforme o caso, um ganho ou uma perda de capital decorrente dessa operação.
10. OPÇÃO DE COMPRA
No final do contrato de arrendamento mercantil, a arrendatária poderá ficar com o bem objeto do arrendamento. Neste caso, o bem deverá ser registrado no Ativo Imobilizado da arrendatária pelo valor pago, à arrendadora, pela opção de compra.
10.1 - Depreciação
Após a opção de compra, o bem poderá ser depreciado mediante utilização das regras para depreciação de um bem adquirido na condição de usado, a saber:
a) metade do prazo de vida útil admissível para o bem adquirido novo;
b) restante do prazo de vida útil do bem, considerando este em relação à primeira utilização.
Para determinação da taxa de depreciação deverá ser considerado o maior prazo de vida útil do bem.
Ressaltamos que, na apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, a dedutibilidade da depreciação do bem está condicionada à observância do disposto no artigo 13, inciso III da Lei nº 9.249/95, ou seja, somente será dedutível a depreciação de bens relacionados intrinsecamente com a produção ou a comercialização de bens e serviços.
11. OPERAÇÃO DE COMPRA E VENDA À PRESTAÇÃO
As operações de arrendamento mercantil contratadas, pela arrendatária, em desacordo com a Lei nº 6.099/74, serão consideradas como de compra e venda à prestação.
Neste caso, as contraprestações pagas durante a vigência do contrato de arrendamento mercantil passariam a compor o custo de aquisição do bem. Para fins de apuração do lucro real da arrendatária, tais contraprestações, caso já tenham sido lançadas como despesas, deveriam ser adicionadas na parte "A" do Lalur.
Além da adição na parte "A" do Lalur, a arrendatária deveria proceder a um ajuste contábil para fins de ativação das contraprestações de arrendamento mercantil.
12. DIVERGÊNCIA FISCO X CONTRIBUINTE
Tem-se tornado prática bastante comum à fiscalização glosar custos e despesas operacionais lastreados em contratos de arrendamento mercantil efetuados por arrendatária pessoa jurídica, principalmente quando:
a) no final do contrato o bem é adquirido por um valor ínfimo;
b) as prestações são desproporcionais, com valor elevado no início do contrato (sistema tobogã).
Atualmente, tanto o 1º Conselho de Contribuintes quanto a Câmara Superior de Recursos Fiscais vêm decidindo que o valor residual ínfimo, por si só, não descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil, desde que obedecidas as demais regras da legislação vigente. Quanto a desproporcionalidade das prestações, a jurisprudência tem convalidado o entendimento fiscal, considerando que as prestações elevadas no início do contrato descaracterizam o "leasing", tornando-o uma simples operação de compra e venda a prazo.
13. CASO PRÁTICO
Considerando-se que determinada empresa do ramo de transporte de carga tenha realizado uma operação de arrendamento mercantil, em 01.04.2000, conforme dados a seguir:
a) valor das contraprestações mensais igual a R$ 2.000,00, sendo que R$ 300,00 refere-se a antecipação do valor residual;
b) valor do prêmio de seguro igual a R$ 4.800,00;
c) manutenção periódica igual a R$ 580,00;
d) reparos efetuados igual a R$ 6.000,00.
Na arrendatária os lançamentos contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:
1) pelo registro das contraprestações de arrendamento, no valor de R$ 1.700,00:
D - CUSTOS DOS SERVIÇOS VENDIDOS
(Conta de Resultado)
C - CAIXA OU BANCOS
| (Ativo Circulante) | R$ |
1.700,00 |
2) pelo registro do valor residual garantido, no valor de R$ 300,00:
D - ARRENDAMENTO MERCANTIL
(Imobilizado)
C - CAIXA OU BANCOS
| (Ativo Circulante) | R$ |
300,00 |
3) pelo registro dos gastos com manutenção periódica, no valor de R$ 580,00:
D - CUSTOS DOS SERVIÇOS VENDIDOS
(Conta de Resultado)
C - CAIXA/BANCOS
| (Ativo Circulante) | R$ |
580,00 |
4) pelo registro dos gastos com reparos (aumentando a vida útil do bem), no valor de R$ 6.000,00:
D - ARRENDAMENTO MERCANTIL
(Imobilizado)
C - CAIXA/BANCOS
| (Ativo Circulante) | R$ |
6.000,00 |
5) pelo registro do pagamento do prêmio de seguro, no valor de R$ 4.800,00:
D - PRÊMIO DE SEGURO A APROPRIAR
(Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCOS
| (Ativo Circulante) | R$ |
4.800,00 |
6) pela apropriação " pro-rata tempore" da apólice de seguro, considerando-se o período de vigência de 01.04.2000 a 31.03.2001:
- em abril/00:
D - CUSTOS DOS SERVIÇOS VENDIDOS
(Conta de Resultado)
C - PRÊMIO DE SEGURO A APROPRIAR
| (Ativo Circulante) | R$ |
400,00 |
Nota: O lançamento acima será repetido mensalmente até 31.03.2001.
7) no final do contrato, havendo opção de compra, será efetuada a transferência dos valores registrados na conta transitória para a conta definitiva do bem. O registro contábil poderá ser efetuado da seguinte forma:
D - VEÍCULOS
(Imobilizado)
C - ARRENDAMENTO MERCANTIL
(Imobilizado)