RECURSO Nº 288/90 - ACÓRDÃO Nº 25/92

RECORRENTE: (...)
RECORRIDA: FAZENDA ESTADUAL (Proc. nº 08507-14.00/90)
PROCEDÊNCIA: CAXIAS DO SUL - RS
EMENTA: IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS (ICM)

Impugnação a Auto de Lançamento.

O simples fornecimento de massa fresca de concreto sem a aplicação pelo fornecedor da mesma em concretagem, descaracteriza o ato como serviço de construção civil. O item 19, da exaustiva Lista de Serviços (Decreto-lei nº 834/69), contempla apenas, para efeitos de eleger o poder tributante os municípios, aqueles que caracterizam contratos de construção civil. Afastada qualquer operação de fornecimento de produtos à construção civil.

A jurisprudência citada, com manifestação apenas da Segunda Turma do STF, tem como pressuposto, o acompanhamento à remessa de massa de concreto, conclusão em serviços de concretagem.

O redirecionamento dos fatos (itens II e III, do AL) em grau recursal precisam de provas sólidas, a fim de realizar com acuidade o seu exame, sem estas, não há como alterar julgamento monocrático.

Negado provimento ao recurso, por maioria.

Vistos, relatados e discutidos estes autos de recurso voluntário, em que é recorrente (...), de Caxias do Sul e recorrida a FAZENDA ESTADUAL.

Através do Auto de Lançamento (AL) nº 5658500229, contra a recorrente lavrado, foi constituído o crédito tributário em discussão, por saídas de mercadorias (massa de concreto), sem o pagamento do imposto devido na operação. Bem como, imposto não recolhido, embora destacado nos documentos fiscais, e ainda, por aproveitamento de créditos sem origem.

Com a observância dos prazos, o procurador credenciado, em nome da autuada, impugnou o lançamento, tendo como razões: que às empreitadas de construção civil não pode haver incidência do ICM, nem mesmo parcial; que o artigo 71 do CTN, e o Decreto-lei nº 406/68, art. 8º, determinam a competência tributária para este tipo de atividades. Conclui, que o item 19, do Decreto-lei nº 834/69, protege sua atividade contra a cobrança de qualquer imposto estadual. Procede juntada de vários pareceres, consultas e acórdãos, no seu entender, aplicáveis ao caso e favoráveis às suas pretensões, já que atua na construção civil, com serviços próprios e prestados a terceiros. Alega por fim, cerceamento de defesa, no que diz respeito ao item III, do Anexo do Auto de Lançamento, por faltarem elementos de identificação da irregularidade cometida.

Em réplica, os autuantes, informam que os valores dos créditos adjudicados irregularmente, bem como seus respectivos meses, figuram nas Guias de Informação e Apuração do ICM (GIAS), que por estarem em poder da impugnante, teria ela condições plenas de identificar as importâncias e seus períodos. Desnecessária qualquer perícia.

Declaram imprestáveis os diversos pareceres, consultas e acórdãos juntados aos feitos, para o presente caso, pois, os mesmos tratam de situações diferentes. Entendem ocorrida a venda de concreto, sem realização de qualquer obra, tendo sido, fornecida a massa à construção civil, sob encargo de construtores ou terceiros empreiteiros com incidência do ICM, nos termos do Parecer nº 007/79 UPA (fls. 544/5).

Juntam, várias declarações, de clientes da requerente, para demonstrar o verdadeiro teor dos contratos firmados pela querelante e os declarantes, desvirtuados da condição de serviços de construção civil (fls. 471 a 518), inclusive de extratos de prestação de contas de empreiteiras a alguns destes declarantes.

No que se refere ao item II, do Anexo do AL, diz respeito ao imposto destacado nas Notas Fiscais, com registro nos livros próprios, contudo, não informado em GIA, nem pago.

O proficiente parecer técnico centrou a análise nos fatos, para aferir se houve ou não uma empreitada de construção civil, e por conseqüência, se o fornecimento de concreto situa-se dentro ou fora do campo de incidência do ICM.

Informa, ter a defesa, trilhado o exame da legislação relativa à prestação de serviços, especialmente "às empreitadas de construção civil", no que em nada contribuiu para o deslinde da questão, pois não se está a discutir se os fornecimentos de concreto com empreitada de construção civil, são ou não tributadas pelo ICM. Mas gira a controvérsia em torno da existência, ou não, de empreitada nas operações sob análise. E caso inexistente a empreitada, se a preparação da mistura está ao alcance do tributo estadual ou municipal.

No entanto, segundo parecer, se recolhe dos documentos de fls. 471 a 518, acostados pelos autuantes, cabal prova de que o fornecimento de concreto não se deu através de empreitada, de construção civil. As declarações prestadas por clientes da impugnante, não deixam quaisquer dúvidas, de que a mesma vendia tão-só o produto (concreto), sem tê-lo aplicado, isto é, houve o fornecimento sem uma empreitada de construção civil. Afasta, o parecer, entendimento expresso na defesa, de que os clientes não compraram os ingredientes, mas unicamente o serviço técnico realizado por ela, dizendo, se isso fosse verdadeiro não haveria porque, a Cláusula 7ª do contrato (firmado entre ela e os clientes) em admitir a utilização do concreto em tempo diferente do determinado pelo pessoal técnico da impugnante. De igual modo, não caberia cogitar da alteração do traço. Estes dois aspectos demonstram de forma inequívoca, que as operações sob apreciação não tratam do "serviço técnico" alegado na defesa, mas corresponde à venda de concreto para a construção civil sob responsabilidade de construtores outros, que não a comparte. Ainda, no mesmo contrato, a Cláusula 3ª, indica que o comprador define as proporções da mistura, para o concreto que está adquirindo.

Não se está a discutir, aduz, se a concretagem deve obedecer a norma técnica, que é o lógico, como também deve ser executado por pessoal apto.

Não há fundamentação legal tendente à cobrança de ISQN em operações que envolvem "serviços técnicos", ao contrário, à luz do Decreto-lei nº 406/68, alterado pelo Decreto-lei nº 834/69 ficou fortalecido o entendimento da incidência do imposto estadual no fornecimento de mercadorias acompanhadas de serviços não constantes na lista nominativa e exaustiva. Informa a norma reguladora da matéria pelo artigo 1º, inciso V, da Lei Básica do ICM (Lei nº 6.485/72, então vigente).

Além do entendimento de subsistência do crédito constante do item I, conclui serem devidos aqueles constantes nos itens II e III, a par da ausência de provas que descaracterizam as infrações. No que concerne ao Item III (Anexo do AL), os elementos identificadores da irregularidade estão lançados nas GIAS da requerente, por faltar a origem destes créditos.

Com espeque nos fundamentos do parecer técnico, o julgador singular decidiu pela subsistência de todo o crédito tributário constituído.

Não concorde com a decisão, dela recorreu o sujeito passivo, sustentando entendimento da norma que privilegia os serviços de construção civil. Descreve sua atividade, onde através de "contratos" presta serviços aos seus clientes. Informa prestar seguidamente serviços de subempreitada, onde contrata diretamente com a empresa construtora. Destaca o poderio material e de especialistas técnicos da empresa, para cada atividade que a mesma executa. Acentua, que todas as empresas que prestaram as declarações (juntadas) celebraram contratos de empreitada com a recorrente, diretamente ou através dos empreiteiros encarregados da administração das obras. Em algumas destas obras a aplicação, e tão-somente ela, foi atividade não exercida pela recorrente, que no entanto prestou todas as demais.

Quanto ao item II do AL, diz referir-se à remessa de ativo fixo à central da empresa, operação em que não incide imposto, mas que o mesmo fora destacado por ocasião da remessa, e que no Item III procedeu o crédito equivalente, diretamente na GIA, para estornar o imposto não devido.

O Defensor da Fazenda se refere à clareza do disposto na Lista de Serviços, anexa ao Decreto-lei nº 406/68 (item 19). Que nos autos ficou claro que a mercadoria não fora produzida no local da obra, e que a recorrente não é empreiteira da construção civil, pois os contratos deixaram isso evidente, sendo que a ela cabe fornecer o "concreto" nas quantidades e condições neles especificados, não divergem tais contratos de fornecimento de qualquer aquisição de outra mercadoria e seu conteúdo não caracteriza por si só uma empreitada.

Realçou; o representante fazendário, os documentos que atestam apenas o fornecimento da mistura, quando a concretagem se procedia por outros, sob a orientação técnica do engenheiro da obra (desvinculado pois, da recorrente).

Se refere, ainda, aos arestos e demais documentos juntados pela recorrente, como tendo elemento comum entre si, a feitura da concretagem como parte de uma empreitada global, o que não ocorre no presente caso. Classifica os documentos juntados às fls. 328 a 330, como absolutamente impertinentes, pois eles tratam do IPI, matéria distinta dos autos.

Quanto ao Item III do AL, está demonstrado que aos débitos informados eram opostos créditos, sem origem, para frustar a formação de saldo devedor, e que em recurso, ao invés de indicar a origem, se limita a recorrente a afirmar, que não é contribuinte do ICM, e que os débitos advém de transferências interestaduais de material de consumo e de bens do ativo imobilizado, sem juntar as provas. E no Item II do AL, cujo imposto foi destacado nas Notas Fiscais, porém, não informado em GIA, com o mesmo argumento do Item III (transferência de material de consumo, etc.), também sem provas.

É o relatório.

Passo a decidir:

Deixaram de existir as operações chamadas mistas, para efeitos de tributação, com advento do Decreto-lei nº 406/68, dado às imensas dificuldades trazidas aos contribuintes e ao governo em determinar quanto de tributo cabia a cada órgão tributante. A questão foi dirimida com a criação da lista nominativa de serviços, que estariam sujeitos apenas ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISQN), cujo poder arrecadador centra-se no município em que o fato gerador ocorre. Posteriormente o Decreto-lei nº 834/69 detalhou com mais clareza as atividades ali compreendidas.

Os fatos dos autos, quer a recorrente enquadrá-los como atividade relacionada no Item 19 desta lista exaustiva, por outro lado, querem os autuantes desvinculá-los da incidência do ISQN, concluindo pela incidência do ICM. Vê-se que este Item 19 diz o seguinte:

"Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes, inclusive serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação do serviço, que ficam sujeitas ao ICM)."

Assim, primeiramente cabe examinar se as atividades de remessa de massa fresca de concreto para os destinatários arrolados na peça fiscal constituem-se, ou não, em empreitada, ou mesmo subempreitada de construção civil.

O fisco demonstrou, sem deixar reservas, de que a empresa recorrente, nas operações enfocadas, efetuava a entrega de massa de concreto, obedecendo rigorosamente as especificações apontadas pelo responsável técnico pela construção, isto é, pelo dono da obra, ou a quem este delegou competência. É que no contrato de fornecimento, cujo era denominado pela fornecedora como "Contrato de empreitada de Construção Civil", especificava como seu compromisso (Cláusula 7ª):

"a) O controle de qualidade dos materiais empregados, e preparo, transporte e entrega, na obra, do concreto ou argamassa e sua aplicação nos locais determinados pelo(s) proprietário(s) ou responsável(eis) pela obra".

Enquanto que na sua defesa inicial (fl. 31) conclui assim:

"21 - Em suma: a prestação do serviço de concretagem, objeto dos contratos firmados pela Requerente, implica no controle de qualidade dos materiais empregados, no preparo do concreto propriamente dito, no transporte e entrega, na obra, do concreto e, eventualmente, na sua aplicação nos locais determinados pelo cliente".

A definição técnica de concretagem está no documento apensado pela própria à fl. 169, no parecer encomendado do eminente arquiteto Salvador Candia, quando didaticamente, respondendo ao questionário adrede preparado, ensina:

"Denomina-se concretagem a operação de preparo do concreto e a sua aplicação dentro de formas especialmente feitas para compor a estrutura de concreto de uma obra."

Posição que está plenamente de acordo com o meu entender, que dá por encerrada a concretagem quando da aplicação do concreto nas suas formas, aguardando prazo (28 dias) para o endurecimento. Para haver concretagem é preciso preparar a massa de concreto e aplicá-la em local próprio para aguardar sua forma rígida, qualquer serviço fora desta ótica não pode ser considerado como concretagem, etapa da construção civil.

Não se discute o grau de tecnologia no preparo da massa de concreto, pois, este é um fator que valoriza o produto, como a exemplo das padarias, olarias, etc. que investem pesado no progresso tecnológico, visando produzir com maior eficiência, para poderem concorrer no seu mercado setorial. Não restam dúvidas que a competência técnica, também para estes setores é requisito que não se pode desprezar. Assim, a produção da recorrente, dado à competitividade mercadológica tende a se aperfeiçoar cada vez mais, não implicando estes avanços em mais ou menos participação na construção civil.

A recorrente, à fl. 07 (do recurso), em seu item 9, informa das dificuldades de produzir o concreto na própria obra, sendo esse um fator que conduz os seus clientes a procurá-los. Se atém às etapas do fornecimento do concreto (fl. 9, do recurso), como sendo:

1 - Aquisição de materiais que vão compor a mistura, com rigorosa inspeção de pureza e qualidade;

2 - Dosagem, dos materiais, serviço técnico dos calculistas, operadores de balanças, os quais de posse da especificação (traço - FCK) solicitada pelo cliente não podem cometer erro;

3 - Finalmente, a mistura dos materiais, por meio de betoneira acoplada ao caminhão. Concluindo, ser a dosagem, mistura, transporte, bombeamento e descarga da massa de concreto, como atividade de alta tecnologia.

A doutrina acostada pela recorrente, está lastreada, para efeitos de desoneração tributária a nível estadual, no pressuposto de atividade de construção civil, caracterizada como "concretagem", no entanto, o fornecimento da massa de concreto à construção civil não passa de um ato comercial, onde o produto entregue, é produzido fora do local da obra. A produção e fornecimento de massa de concreto à construção civil, não está elencada na exaustiva lista de serviços constante no Decreto-lei nº 406/68, em seu item 19.

A informação prestada em grau recursal, é de que efetua subcontratos de construção civil, celebrados entre ela e o empreiteiro da obra, para os efeitos únicos de fornecer o material, e que eventualmente aplica o produto no local definitivo. Já nos casos indicados pelo fisco, não existiu a tal aplicação, com sobejas provas de que a ela não foi delegada a incumbência da "concretagem", portanto afastada a incidência do ISQN.

A empreitada, segundo definição do vocabulário jurídico de Plácido e Silva, "é o contrato em virtude do qual um dos contratantes comete a outro a execução de um determinado serviço, mediante certa retribuição proporcional ao serviço executado, ou a que for ajustada", e enfatiza, "... na empreitada não é o dono do serviço quem dirige e paga, mas a pessoa que se encarregou de executá-lo, que é quem o dirige e por conta de quem se tomam outras pessoas que o vão auxiliar na incumbência". Como os pressupostos acima não ocorreram, não há o que se falar em empreitada, nem em subempreitada, pelo que se deduz.

O formulário assinado, como contrato de construção civil, é irrelevante para se julgar a ocorrência do serviço de concretagem, ou simples fornecimento de concreto à construção civil, tendo presente os documentos juntados, fls. 471 a 518, ficando saliente dois fatos: o fornecimento da massa de concreto se resumia na mistura exata exigida pelo empreiteiro da obra, e; a preparação do concreto se processava fora do local da obra, tanto que nos documentos emitidos era cobrado, o valor do concreto, mais o frete. A utilização de caminhões betoneiras, para conduzir o produto em movimento constante, é uma precaução técnica para evitar o endurecimento do produto durante o percurso, principalmente na ocorrência de imprevistos.

Não se está a negar a existência de serviços, quer técnicos, quer os que dispensam alta tecnologia, mas, para efeitos tributários, em face às leis vigentes à época, os fornecimentos que carregados de serviços, mas não incluídos no rol do Decreto-lei nº 406/68 (alterado pelo Decreto-lei nº 834/69), sujeitavam-se ao gravame tributário de competência estadual. Não tem suporte a afirmativa, de que a preparação de concreto, fora de um contrato de empreitada de construção civil por corresponder a um "serviço técnico", mesmo não constando na lista de serviços não seria tributada pelo ICM.

Também se afigura irrelevante o argumento da dosagem para o cliente, ao estilo personalizado com que se conceituam impressões tipográficas por encomenda, em vista da abrangência de cerca de apenas três espécies (Parecer do douto Helly Lopes Meireles, citado) deste produto.

A esmagadora maioria da jurisprudência citada, contempla o fornecimento de massa de concreto como uma etapa, em que o mesmo remetente concluirá a concretagem, num contrato de construção civil. A jurisprudência, que envolve este assunto não está consolidada, visto que apenas uma das turmas do STF (Segunda Turma), tem se posicionado, inexistindo qualquer outra manifestação acerca da matéria. Por outro lado, em julgados mais recentes, o Tribunal de Impostos e Taxas (TIT), de São Paulo concluiu pela exigência do imposto estadual, tanto no fornecimento do cimento pré-preparado, como de argamassa (Proc. DRT-8 nº 2.454/81, julgado em sessão da 7ª Câmara de 04.04.83, e Proc. DRT-4 nº 3.868/82, julgado em sessão da 6ª Câmara de 31.08.83).

Considerando, que a massa era preparada fora do canteiro de obras e entregue nas especificações encomendadas, tal como sucede com os outros materiais de construção, deixando o fornecedor de efetuar a concretagem, desatendendo o conceito, que daria o enquadramento como serviço de construção civil, não pode se aplicar dispositivo do Decreto-lei nº 406/68. Entendimento também expendido pela 6ª Câmara Cível do Rio de Janeiro, em recentíssima decisão à Apelação nº 1.104/90, cujo acórdão foi exarado em 07.08.1990.

O Item II, do Auto de Lançamento está vinculado ao Item III, pelo que se depreende do recurso, sendo que naquele, o contribuinte, segundo sua informação, remetia peças de reposição e itens do ativo imobilizado à matriz, cujo imposto era destacado, enquanto que neste, lançava diretamente na GIA o crédito para se contrapor àquele imposto destacado, mas não devido. Contudo nenhuma prova foi carreada aos autos. Na falta de elementos de convencimento, de que o imposto era indevido (item II) e por extensão alcançaria o Item III, devo concluir pela procedência do exigido na peça fiscal.

Isto posto, não acolho os argumentos da recorrente, por entender ausente, nos atos apontados pelo fisco no lançamento, a vinculação com serviços de construção civil, previsto no item 19, do Decreto-lei nº 406/68, e tão-só se resumir em fornecimento de mercadorias, cuja ocorrência do fato gerador do imposto se encontra especificada no artigo 1º, inciso V, da Lei Básica do ICM, alterada pela Lei nº 6.518/72, então vigente. Já a exigência do Item II, decorre de imposto destacado em documento fiscal, lançado nos livros, porém não recolhido, que embora em grau de recurso apresente a versão de tratar-se de ativo fixo, contudo sem provas sólidas, julgo procedente. E no Item III, não há origem dos créditos apropriados diretamente na GIA, o que está vedado pela legislação que rege a matéria (Lei nº 6.485/72, art. 17). Nego provimento ao recurso, para confirmar a decisão de 1º Grau.

Ante ao exposto, ACORDAM os Membros da Segunda Câmara deste Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais do Rio Grande do Sul, em negar provimento ao recurso, por maioria, vencido o Juiz Hugo Giudice Paz.

 Porto Alegre, 09 de janeiro de 1992.

Ruy Rodrigo Azambuja
Presidente

Plínio Orlando Shneider
Juiz Relator

Participaram, também, do julgamento os juízes: Saleti Aimé Lucca, Arnaldo Teixeira Teles e Hugo Paz. Presente, ainda, o Defensor da Fazenda, Gentil André Olsson.