SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA
Procedimentos - Parte I
Sumário
1. INTRODUÇÃO
A idéia básica do regime de substituição tributária é antecipar o recolhimento do ICMS que seria devido pelo contribuinte substituído. Logo, chega-se à conclusão de que não haveria nenhum recolhimento do imposto por parte do mesmo quando da saída da mercadoria do estabelecimento comercial. Porém, necessário se faz que o contribuinte fique atento para o que dispõe a legislação do Estado a respeito do assunto em tela. Neste trabalho, abordaremos alguns procedimentos a serem utilizados nas operações sob o regime de substituição tributária, com fulcro nos artigos 480 a 491 do atual Regulamento do ICMS do Paraná - RICMS/PR, aprovado pelo Decreto nº 2.736/96.
2. RECOLHIMENTO DO IMPOSTO
O imposto incidente nas operações sob o regime de substituição tributária será pago nas formas e prazos fixados no Regulamento do ICMS do Paraná vigente.
2.1 - Recolhimento do Imposto Retido
O imposto retido, independentemente do resultado da operação relativa às suas próprias operações, deve ser recolhido por meio da Guia de Recolhimento de Tributos Estaduais - GR-PR ou da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais - GNRE, respeitando os prazos legalmente estipulados, de acordo com o produto em questão.
2.2 - Recolhimento Fora do Estado
No caso de contribuinte localizado em outra unidade da Federação, o imposto deve ser recolhido em agência bancária autorizada, mediante a utilização da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais - GNRE.
3. DOCUMENTOS FISCAIS
Os documentos fiscais, referentes às operações com produtos sujeitos ao regime de substituição tributária, devem atender aos seguintes critérios:
3.1 - Substituto Tributário
O sujeito passivo por substituição tributária deve emitir documento fiscal, o qual, além dos requisitos exigidos, deverá conter as seguintes indicações:
a) base de cálculo da substituição e o valor do imposto retido;
b) valor da operação por ele praticada e o valor do imposto devido;
c) número da inscrição auxiliar no Cadastro de Contribuintes do ICMS deste Estado.
3.2 - Substituído
No documento fiscal emitido nas saídas promovidas pelo estabelecimento substituído, além dos requisitos exigidos, deverá conter:
a) base de cálculo da substituição tributária;
b) valor do imposto retido na fase anterior da comercialização.
Dispensa-se a indicação da base de cálculo da substituição tributária quando as saídas se destinarem a consumidor final.
3.3 - Venda Ambulante
Na saída de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, promovida por contribuinte estabelecido em território paranaense, para venda ambulante, neste Estado, o remetente substituto deverá:
a) emitir, na forma regulamentar, as Notas Fiscais relativas às remessas de mercadorias para venda fora do estabelecimento e as Notas Fiscais relativas às vendas fora do estabelecimento, observando, quanto as últimas, os critérios descritos no subtópico 3.1;
b) emitir as Notas Fiscais, relativas às mercadorias que retornaram ao seu estabelecimento, distinguindo o ICMS debitado na remessa relativa à operação praticada pelo próprio substituto, dele creditando-se em sua conta gráfica.
3.4 - Parecer do Fisco
Existe uma resposta à consulta sob o nº 244 do ano de 1999, que exterioriza o entendimento do Fisco Paranaense a respeito da venda ambulante de mercadoria sujeita à substituição tributária.
Estamos publicando a íntegra da retromencionada Consulta Tributária.
Consulta nº 244, de 05.10.99.
PROTOCOLO: 4.085.765-6
SÚMULA: ICMS. VENDA AMBULANTE DE MERCADORIAS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.
CONSULENTE: L.B.G. COMÉRCIO REPRESENTAÇÃO E IMPORTAÇÃO LTDA.
RELATOR: PAULO ROBERTO KOSLOSKY
A Consulente relata que comercializa produto sujeito à substituição tributária (câmaras-de-ar) e outros produtos sujeitos à tributação normal (citando como exemplo: protetores de câmaras-de-ar) utilizando-se, para tanto, de vendedores ambulantes que atuam no interior do Estado.
Para operacionalizar as vendas, a Consulente envia aos seus vendedores uma certa quantidade de mercadorias para que eles possam trabalhar por algum período de tempo, como, por exemplo, 15 dias.
Diante disto, faz as seguintes indagações:
1) Como deverá emitir e o que deverá constar na nota fiscal para o vendedor?
2) Como deverá proceder o vendedor para emitir as notas fiscais referentes às vendas ambulantes que poderão ter como destinatários contribuintes do ICMS ou não contribuintes do ICMS e que tipo de observação deverá apor nas notas fiscais?
3) Como o vendedor deverá proceder no caso de retorno para a empresa das mercadorias não vendidas?
4) Quais códigos e naturezas das operações deverão constar nas notas fiscais?
RESPOSTA:
Preliminarmente, cabe ressaltar que os produtos "protetores de câmaras-de-ar", ao contrário do que afirmou a Consulente, também estão sujeitos ao regime da substituição tributária, exceto se forem usados ou não estiverem classificados nas posições e no código da NBM/SH relacionados no art. 508 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 2.736, de 05.12.96, abaixo transcrito:
"Art. 508 - Ao estabelecimento industrial fabricante ou importador que promover saída de pneumáticos, câmaras-de-ar e protetores de borracha, novos, classificados nas posições 4011 e 4013 e no código 4012.90.0000 da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias/Sistema Harmonizado - NBM/SH, com destino a revendedores situados em território paranaense, é atribuída a condição de sujeito passivo por substituição, para efeito de retenção e recolhimento do ICMS relativo às operações subseqüentes (art. 18, IV, da Lei nº 11.580/96; Convênios ICMS nºs 81/93 e 85/93)." (grifamos)
Isto posto, informamos que os procedimentos gerais de emissão de notas fiscais estão previstos nos artigos 270 a 272 do RICMS, abaixo transcritos:
"Art. 270 - Nas saídas internas ou interestaduais de mercadoria para realização de operações fora do estabelecimento, sem destinatário certo, inclusive por meio de veículo, em conexão com estabelecimento fixo, o contribuinte emitirá nota fiscal para acompanhar a mercadoria no seu transporte, a qual, além dos requisitos exigidos, conterá (Convênio SINIEF de 15.12.70, art. 41):
I - o destaque do imposto, calculado com a aplicação da alíquota vigente para as operações internas sobre o valor total da mercadoria;
II - a indicação dos números e das respectivas séries, sendo o caso, das notas fiscais a serem emitidas por ocasião da entrega da mercadoria;
III - a natureza da operação "Remessa para venda ambulante - Nota Fiscal Geral";
IV - o número e a data do romaneio de que trata o art. 120, § 9º, quando for o caso.
§ 1º - A nota fiscal geral será registrada no livro Registro de Saídas de acordo com as regras estabelecidas no art. 225, § 3º.
§ 2º - Na hipótese de venda da mercadoria por preço superior ao que serviu de base de cálculo para pagamento do imposto, sobre a diferença será também debitado o imposto, mediante emissão de nota fiscal complementar.
§ 3º - O contribuinte que operar de conformidade com este artigo, por intermédio de preposto, fornecerá a este documento comprobatório de sua condição.
§ 4º - Para os efeitos do inciso I, se a alíquota interna for inferior à interestadual, o contribuinte deverá efetuar a complementação do imposto, proporcionalmente às operações interestaduais realizadas, por ocasião do retorno do veículo, mediante nota fiscal para esse fim emitida, observando-se quanto a forma de recolhimento o disposto no art. 57.
Art. 271 - Por ocasião da venda da mercadoria, deverá ser emitida nota fiscal, que além dos requisitos exigidos, conterá:
I - o número, a série, sendo o caso, e a data da emissão da nota fiscal geral;
II - a natureza da operação "Venda Ambulante".
Parágrafo único - A nota fiscal referida neste artigo deverá ser escriturada na coluna "Observações" do livro Registro de Saídas, indicando-se o número e a série, sendo o caso.
Art. 272 - No retorno de mercadoria remetida para venda fora do estabelecimento, será emitida nota fiscal para documentar a entrada de acordo com o art. 135, I, "d".
§ 1º - Relativamente às operações realizadas fora do território paranaense, o contribuinte, desde que possa comprovar o pagamento do imposto no Estado de destino, poderá creditar-se desta parcela, cujo valor não excederá à diferença entre o destacado na nota fiscal geral, observado o disposto no art. 270, § 4º, e o devido a este Estado, calculado à alíquota aplicável às operações interestaduais realizadas entre contribuintes.
§ 2º - O crédito de que trata o parágrafo anterior deverá ocorrer no mês em que retornar o veículo mediante a emissão de nota fiscal para documentar a entrada, que conterá:
a) o valor total das operações realizadas em outro Estado;
b) o número e a série, sendo o caso, das notas fiscais emitidas por ocasião da venda efetiva da mercadoria;
c) o montante do imposto devido a outro Estado, com aplicação da alíquota vigente sobre o valor das operações efetuadas em seu território;
d) o montante do imposto devido a este Estado, com aplicação da alíquota interestadual sobre o valor das operações realizadas fora do território paranaense;
e) o valor do imposto a creditar, que corresponderá à diferença entre as alíneas "c" e "d";
f) o número da respectiva guia de recolhimento relativa ao imposto pago em outro Estado, cujo documento ficará arquivado para exibição ao fisco."
Concernente as operações com mercadorias sujeitas à substituição tributária, observamos que na hipótese das mercadorias revendidas pela Consulente serem originárias de importação própria e enquadrarem-se no disposto no art. 508 do RICMS, já transcrito, a Consulente se revestirá da qualidade de contribuinte substituto tributário das operações subseqüentes destinadas a revendedores domiciliados no território paranaense e deverá observar o disposto no art. 481 do RICMS, abaixo transcrito:
"Art. 481 - O estabelecimento substituto tributário, dentre outras obrigações previstas neste Regulamento, deverá:
I - obter inscrição especial no CAD/ICMS, observado o disposto no art. 103, § 10;
II - confeccionar o carimbo padronizado de que trata o art. 115;
III - emitir, por ocasião da saída das mercadorias destinadas a contribuinte substituído, nota fiscal que:
a) contenha, além dos demais requisitos exigidos:
1. o valor que serviu de base de cálculo para a retenção e o valor do imposto retido;
2. separadamente, no campo "INFORMAÇÕES COMPLEMENTARES", os valores do imposto retido por substituição relativos a operação interestadual com produtos tributados e não tributados, sempre que a operação for acobertada com a mesma nota fiscal (Ajuste SINIEF nº 01/96);
3. no campo "RESERVADO AO FISCO":
3.1. o valor da base de cálculo para a retenção de cada mercadoria;
3.2. a expressão "Substituição Tributária", seguida do número do correspondente artigo deste Regulamento ou do respectivo Protocolo ou Convênio (Ajuste SINIEF nº 4/93, cláusula terceira);
b) será escriturada no livro Registro de Saídas (Ajuste SINIEF nº 4/93, cláusula quarta):
1. nas colunas próprias, os dados relativos a sua operação, na forma prevista no art. 225 deste Regulamento;
2. na coluna "Observações", na mesma linha do lançamento de que trata a alínea anterior, os valores do imposto retido e da respectiva base de cálculo, utilizando colunas distintas para tais indicações, sob o título comum "Substituição Tributária" ou, sendo o caso de contribuinte que utilize o sistema de processamento de dados, na linha abaixo do lançamento da operação própria, sob o título comum "Substituição Tributária" ou "ST";
IV - apresentar, relativamente à inscrição especial no CAD/ICMS, a GIA/ICMS - Normal - ou GIA-ST, observado o disposto nos arts. 236, 237 e 244-A;
V - remeter à Coordenação da Receita do Estado, Inspetoria Geral de Fiscalização - Av. Vicente Machado, nº 445 - 12º andar - CEP 80420-902 - Curitiba-PR, mensalmente, até dez dias após o prazo de recolhimento do imposto retido por substituição, arquivo magnético, com registro fiscal das operações interestaduais, inclusive daquelas não alcançadas pelo regime de substituição tributária, efetuadas no mês anterior, na forma estabelecida no art. 413, observando-se que (Convênio ICMS nº 78/96):
a - na hipótese de não terem sido realizadas, no período, operações sob o regime de substituição tributária, o sujeito passivo informará esta circunstância, por escrito, ao fisco paranaense, no prazo previsto no caput;
b - o arquivo magnético previsto neste inciso substitui o exigido pelo art. 413, desde que inclua todas as operações citadas no referido artigo, mesmo que não realizadas sob o regime de substituição tributária;
c - o sujeito passivo por substituição não poderá utilizar, no arquivo magnético referido na alínea anterior, sistema de codificação diverso da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias/Sistema Harmonizado - NBM/SH, exceto para os veículos automotores, em relação aos quais utilizará o código do produto estabelecido pelo industrial ou importador;
d - poderão ser objeto de arquivo magnético em apartado as operações em que tenha ocorrido o desfazimento do negócio;
VI - tratando-se de operações com veículos de duas rodas motorizados, deverá ainda ser remetida ao órgão citado no inciso anterior, até cinco dias após qualquer alteração, a tabela dos preços sugeridos ao público.
§ 1º - Os valores constantes nas colunas relativas ao imposto retido e a sua base de cálculo serão totalizados no último dia do período de apuração, separando-se as operações internas e interestaduais, para lançamento no livro Registro de Apuração do ICMS (Ajuste SINIEF nº 4/93, cláusula quarta, par. único).
§ 2º - O sujeito passivo por substituição apurará os valores relativos ao imposto retido, no último dia do respectivo período, no livro Registro de Apuração do ICMS, em folha subseqüente à destinada a apuração relacionada com as suas próprias operações, com a indicação da expressão "Substituição Tributária", utilizando, no que couber, os quadros "Débitos do Imposto", "Créditos do Imposto" e "Apuração dos Saldos", devendo lançar (Ajuste SINIEF nº 4/93, cláusulas sétima e oitava):
a) o valor de que trata o parágrafo anterior no campo "Por Saídas com Débito do Imposto";
b) o valor de que trata o art. 487, § 1º, alínea "b", item 2, no campo "Por Entradas com Crédito do Imposto";
c) os valores relativos aos ressarcimentos e aos créditos recebidos em transferência, no campo "Outros Créditos";
d) para os contribuintes substitutos estabelecidos em outras unidades da Federação, o registro far-se-á em folha subseqüente às operações internas, pelos valores totais, detalhando os valores nos quadros "Entradas" e "Saídas", nas colunas "Base de Cálculo" (para base de cálculo do imposto retido), "Imposto Creditado" e "Imposto Debitado" (para imposto retido, identificando a unidade da Federação na coluna "Valores Contábeis").
§ 3º - Os valores referidos no parágrafo anterior serão declarados ao fisco separadamente dos valores relativos às operações próprias."
No caso de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária revendida pela Consulente serem adquiridas no mercado interno, a Consulente se revestirá da qualidade de contribuinte substituído e deverá observar o disposto nos artigos 482 e 483 do RICMS, abaixo transcritos:
"Art. 482 - O estabelecimento substituído que receber mercadoria com imposto retido deverá:
I - escriturar a nota fiscal do fornecedor na coluna "Outras - Operações ou Prestações sem Crédito do Imposto" do livro Regisro de Entradas, lançando na coluna "Observações", na aquisição interestadual, os valores do imposto retido das operações tributadas e não tributadas, separadamente (Ajuste SINIEF nº 02/96);
II - emitir nota fiscal por ocasião da saída da mercadoria, sem destaque do imposto, que contenha, nas operações destinadas a outro contribuinte, além dos requisitos exigidos, o valor que serviu de base de cálculo para retenção e o valor do imposto retido;
III - lançar a nota fiscal referida no inciso anterior na coluna "Outras - Operações ou Prestações sem Débito do Imposto" do livro Registro de Saídas.
§ 1º - A nota fiscal emitida pelo substituído deverá informar, no campo "RESERVADO AO FISCO":
a) o valor da base de cálculo para a retenção de cada mercadoria;
b) a expressão "Substituição Tributária", seguida do número do correspondente artigo deste Regulamento ou do respectivo Protocolo ou Convênio (Ajuste SINIEF nº 4/93, cláusula terceira).
§ 2º - Para os fins do disposto no § 3º do art. 24, e definição dos valores da base de cálculo para retenção e do imposto retido, a serem informados na emissão de nota fiscal a outro contribuinte, os valores serão atribuídos em função do critério de que a primeira saída corresponderá a primeira entrada da mercadoria ou do valor médio decorrente da média ponderada dos valores praticados.
§ 3º - Na hipótese do art. 512, o transporte de mercadoria promovido pelos revendedores não inscritos será acobertado pela nota fiscal emitida pelo sujeito passivo por substituição, acompanhada de documento comprobatório da sua condição.
Art. 483 - Caso o contribuinte substituído venha a promover, com a mercadoria cujo ICMS foi retido, operação interestadual destinada a contribuinte, poderá, proporcionalmente às quantidades saídas, mediante emissão de nota fiscal: (grifamos)
I - recuperar o crédito do ICMS pela entrada, correspondente ao débito próprio do contribuinte substituto e da parcela retida, em conta gráfica;
II - opcionalmente à regra do inciso anterior, sendo eleito contribuinte substituto, em operações interestaduais, pela unidade da Federação de destino da mercadoria, ressarcir-se, junto ao estabelecimento que efetuou a retenção na operação anterior, da diferença entre o valor do imposto da própria operação e o somatório do ICMS próprio do substituto tributário com o valor do ICMS retido, observado o seguinte:
a) quando se tratar de operações com veículos, aplicar-se-á apenas em relação ao distribuidor autorizado;
b) o estabelecimento destinatário da nota fiscal poderá deduzir do próximo recolhimento a importância correspondente, mediante lançamento do valor constante do mencionado documento no campo "Outros Créditos" da GIA/ICMS ou no campo "ICMS de Devoluções de Mercadorias" da GIA-ST, relativa à inscrição especial de substituição tributária, no mês em que receber o citado documento.
§ 2º - A nota fiscal emitida para acobertar a operação interestadual deverá ser lançada nas colunas "Base de Cálculo do Imposto" e "Imposto Debitado", na hipótese do inciso I, e na coluna "Outras - Operações ou Prestações sem Débito do Imposto", na hipótese do inciso II.
§ 3º - O disposto neste artigo aplica-se, no que couber, no caso de desfazimento do negócio, antes da entrega da mercadoria, se o imposto retido já houver sido recolhido."
A nota fiscal geral poderá acobertar mercadorias sujeitas a diferentes tratamentos tributários, hipótese em que deverá constar na mesma os Códigos Fiscais de Operações e Prestações - CFOP e os Códigos de Situação Tributária - CST correspondentes.
Com relação à natureza das operações e aos Códigos Fiscais de Operações e Prestações, temos o seguinte:
Em relação aos demais procedimentos, se a venda ambulante tiver como destinatário contribuinte do ICMS, o vendedor deverá, adicionalmente ao disposto no artigo 271, emitir a nota fiscal com as informações da retenção do imposto relativo às etapas subseqüentes da circulação das mercadorias sujeitas ao regime da substituição tributária, conforme as disposições do artigo 481.
Porém, se a venda for efetuada para consumidor final, não há necessidade de fazer as observações previstas nos itens 3.1 e 3.2 do artigo 481, uma vez que esta será a última etapa de circulação das mercadorias.
O retorno das mercadorias não vendidas deverá ser acobertado pela nota fiscal geral devendo-se, na entrada destas mercadorias no estabelecimento, emitir-se a nota fiscal prevista no art. 272, acima transcrito.
Por oportuno, informamos à Consulente que embora inexista previsão legal determinando o prazo de validade da nota fiscal geral, o lapso temporal a ser observado entre a data de emissão da mesma e as vendas ambulantes efetuadas e/ou o retorno das mercadorias não vendidas, deverá estar dentro de razoabilidade, justificando-se ao fisco eventuais atrasos, quando solicitados.
Em razão do que dispõe o artigo 607 do RICMS/PR, tem a Consulente o prazo de quinze dias, a partir da ciência da resposta, para adequar-se aos termos da presente, caso venha procedendo de forma contrária.