Sumário

• 1. Introdução
• 2. Resultados Não Tributados
• 2.1 - Ato Cooperativo
• 3. Atos Não Cooperativos Tributados
• 4. Prática Habitual de Atos Não Cooperativos
• 5. Segregação Das Receitas e Despesas
• 6. Custos e Encargos Comuns
• 6.1 - Exemplo
• 7. Despesas Não Dedutíveis
• 8. Rendimentos e Ganhos de Aplicações Financeiras
• 9. Saldo do Lucro Inflacionário
• 10. Resultados Não Operacionais
• 11. Venda de Bens do Ativo Permanente
• 12. Momento de Apropriação da Receita Pelos Associados
• 13. Escrituração do Lalur
• 14. Compensação de Prejuízos Fiscais
• 15. Alíquotas do Imposto de Renda
• 16. Pagamento do Imposto de Renda
• 17. Opção Pelo Lucro Presumido
• 18. Retorno ou Sobra
• 19. Distribuição de Benefícios às Quotas-Partes
• 20. Contribuição Social Sobre o Lucro
• 21. Pis/Pasep/Cofins
• 21.1 - PIS Folha de Pagamento
• 21.2 - Cooperativas de Consumo
• 22. Responsabilidade Pelo Recolhimento Das Contribuições ao Pis e à Cofins de Empresas Associadas
• 23. Imposto de Renda na Fonte Sobre Serviços Prestados Pela Cooperativa de Trabalho
• 24. Opção Pelo Simples - Impedimento

1. INTRODUÇÃO

As sociedades cooperativas estão reguladas pela Lei nº 5.764/71, que definiu a Política Nacional de Cooperativismo, instituiu o regime jurídico das cooperativas e delimitou a incidência tributária sobre os resultados auferidos pelas cooperativas.

 2. RESULTADOS NÃO TRIBUTADOS

Não são alcançados pela incidência do Imposto de Renda os lucros derivados de operações praticadas entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas, e pelas cooperativas entre si, quando associadas, para a consecução dos objetivos sociais, ou seja, aquelas operações que caracterizam ato cooperativo.

O 1º Conselho de Contribuintes externou entendimento por meio do AC nº 103-9.028/89 (DOU de 31.08.89) no sentido de que o resultado de atos não cooperativos, tais como os representados por rendas de aluguéis, venda de sucata, receitas financeiras e outras receitas não abrangidas pelo ato cooperado, não se inclui entre aqueles amparados pela não-incidência.

2.1 - Ato Cooperativo

Consideram-se atos cooperativos os negócios jurídicos internos, negócios fim, com caracteres próprios em relação aos atos civis, mercantis ou trabalhistas, praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aqueles, e pelas cooperativas entre si, quando associadas, para o cumprimento dos objetivos sociais.

 3. ATOS NÃO COOPERATIVOS TRIBUTADOS

As sociedades cooperativas que obedecerem o disposto na legislação pagarão o imposto calculado sobre os resultados positivos das operações e atividades estranhas à sua finalidade tais como (art. 183 do RIR/99):

I - de comercialização ou industrialização, pelas cooperativas agropecuárias ou de pesca, de produtos adquiridos de não associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou para suprir capacidade ociosa de suas instalações industriais;

II - de fornecimento de bens ou serviços a não associados, para atender aos objetivos sociais;

III - participação em sociedades não cooperativas, públicas ou privadas, para atendimento de objetivos acessórios ou complementares.

Os resultados dessas operações são tributáveis pelo Imposto de Renda, sem prejuízo da não-incidência do imposto sobre os resultados das operações que caracterizem ato cooperativo.

 4. PRÁTICA HABITUAL DE ATOS NÃO COOPERATIVOS

A sociedade cooperativa que praticar, em caráter habitual, atos não cooperativos, perderá a natureza jurídica de cooperativa, ficando a totalidade dos seus resultados submetida ao regime de tributação aplicável às sociedades civis e comerciais (PN CST nº 38/80).

5. SEGREGAÇÃO DAS RECEITAS E DESPESAS

As operações efetuadas, relativas aos atos não cooperativos legalmente permitidos, devem ser escrituradas em separado, sendo seus resultados tributados pelo lucro real, presumido ou arbitrado, se for o caso.

Para tanto, as sociedades cooperativas estão obrigadas a destacar em sua escrituração contábil as receitas que não se caracterizem como típicas ou normais a esse tipo societário, assim como os respectivos custos, despesas e encargos, a fim de determinar o lucro real a ser oferecido à tributação. (PN CST nº 73/75)

Se não for mantida essa escrituração, o lucro da cooperativa estará sujeito ao arbitramento por parte do Fisco.

 6. CUSTOS E ENCARGOS COMUNS

Para a segregação dos custos indiretos e demais despesas e encargos comuns à atividade própria da cooperativa e às atividades com os não associados, devem ser adotados os seguintes procedimentos: (PN CST nº 73/75)

a) apurar em separado as receitas próprias das cooperativas e as receitas das operações por elas realizadas com terceiros;

b) computar, também em separado, os custos diretos, e imputando os mesmos às receitas com os quais guardam correlação;

c) apropriar, proporcionalmente aos dois (02) tipos de receita, os custos e encargos indiretos e comuns em ambas as atividades, que sejam de impossível separação.

Para efetuar o rateio proporcional dos custos indiretos, despesas e encargos comuns às duas espécies de receita, pode ser utilizada a seguinte fórmula:

P = CD x RA / RT

Onde:

P = parcela dos custos indiretos, despesas e encargos comuns, proporcional ao valor de cada espécie de receita

• CD = total dos custos indiretos, despesas e encargos a ratear
• RA = receita de cada atividade
• RT = receita total

6.1 - Exemplo

 I - Apuração proporcional dos custos indiretos, despesas e encargos comuns:

a) Parcela proporcional às receitas de atos cooperativos:

R$ 150.000,00 x R$ 800.000,00 / R$ 1.050.000,00 = R$ 114.285,71

b) Parcela proporcional às receitas de operações com não associados:

R$ 150.000,00 x R$ 250.000,00 / R$ 1.050.000,00 = R$ 35.714,29

II - Apuração do resultado operacional relativo aos atos cooperativos:

III - Apuração do resultado operacional relativo às operações com não associados:

Nesse sentido, o 1º Conselho de Contribuintes decidiu, através do acórdão nº 103-12.271/92 (DOU 26.10.94), que é lícita a apuração dos resultados dos atos cooperativos e não cooperativos pelo rateio dos custos e despesas diretas na proporção das receitas a que os mesmos correspondem; exceção para os custos e despesas indiretas que devem obedecer a proporção entre o total das receitas das atividades com associados e não associados.

7. DESPESAS NÃO DEDUTÍVEIS

As Sociedades Cooperativas que exerçam atividades com resultados tributáveis devem oferecer à tributação uma parcela, apurada proporcionalmente, do valor dos custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do resultado tributável que não sejam dedutíveis na determinação do lucro real das pessoas jurídicas em geral (Parecer Normativo CST nº 49/87).

Assim sendo, se os valores indedutíveis mencionados forem comuns às duas espécies de operações praticadas pela cooperativa (atos cooperativos e atos não cooperativos), uma parcela deles, proporcional ao valor das receitas tributáveis (decorrentes de atos não cooperativos), deverá ser adicionada ao lucro a ser oferecido à tributação.

Exemplo:

Parcela indedutível relativa a atos não cooperativos = R$ 50.000,00 x R$ 200.000,00 / R$ 800.000,00 = R$ 12.500,00

Ressalte-se que no caso de custo, despesa ou encargo indedutível que esteja identificado com operações cujo resultado seja tributável (por exemplo, provisões indedutíveis relacionadas com atos não cooperativos) deduzido no resultado do exercício, será inteiramente indedutível na determinação do lucro real. (PN CST nº 114/75)

Por outro lado, no caso de custo, despesa ou encargo que esteja identificado com a prática de atos cooperativos, deduzidos no resultado dessas operações, não há que se falar em adição desses valores para determinação do resultado tributável, ainda que tais valores não sejam dedutíveis perante a legislação do Imposto de Renda.

Com referência ao que determinou o Parecer Normativo, as sociedades cooperativas não precisam efetuar adições de despesas, encargos, provisões e outros valores não dedutíveis, desde que tais valores não tenham sido deduzidos na determinação do lucro real das operações tributáveis. 

8. RENDIMENTOS E GANHOS DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS

O Parecer Normativo CST nº 4/86 definiu que o resultado das aplicações, em qualquer de suas modalidades, efetuadas pelas sociedades cooperativas, inclusive as de crédito e as que mantenham seção de crédito, não está abrangido pela não-incidência de que gozam tais sociedades.

Assim sendo, as aplicações financeiras de renda fixa ou variável, efetuadas pelas cooperativas, estão sujeitas à tributação pelo Imposto de Renda, ou seja, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos devem compor o lucro real e submeter-se à tributação pelas normas comuns previstas para as pessoas jurídicas, compensando-se o Imposto Retido na Fonte ou pago separadamente. 

9. SALDO DO LUCRO INFLACIONÁRIO

O saldo do lucro inflacionário existente em 31.12.95, cuja tributação tenha sido diferida pela sociedade cooperativa, deverá ser considerado realizado e oferecido à tributação de acordo com as normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas.

 10. RESULTADOS NÃO OPERACIONAIS

De acordo com o PN CST nº 155/73, os resultados de quaisquer operações alheias ao objetivo social da cooperativa são tributáveis, enquadrando-se como tais, por exemplo, os aluguéis recebidos pela locação de bens.

 11. VENDA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE

O lucro decorrente da alienação de imóvel do Ativo Permanente da cooperativa por se identificar em ato não cooperativo, não está abrangido pela não-incidência do Imposto de Renda previsto para os atos cooperativos.

Vale observar que no Acórdão nº 103-12.271/92 do 1º Conselho de Contribuintes, foi decidido que os ganhos de capital na alienação de bens do ativo imobilizado são tributáveis na proporção existente entre as receitas tributáveis provenientes de atos não-cooperativos e as receitas totais do período-base. 

12. MOMENTO DE APROPRIAÇÃO DA RECEITA PELOS ASSOCIADOS

De acordo com o PN CST nº 77/76, a entrega da produção do associado à sua cooperativa é um ato cooperativo que caracteriza simples outorga de poderes, o que não implica operação de mercado nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.

Desta forma, a receita de vendas feitas por intermédio de cooperativas deve ser registrada pelo associado com base na Nota Fiscal de saída das mercadorias ou produtos da cooperativa, ou seja, só depois de efetuada a venda, pela cooperativa, cabe ao associado registrar a respectiva receita, conforme concluiu o PN CST nº 66/86.

13. ESCRITURAÇÃO DO LALUR

O lucro tributável decorrente das operações com não cooperados deve ser apurado no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur), com observância das normas pertinentes à escrituração desse livro.

O resultado das operações que caracterizam ato cooperativo, quando positivo, constitue exclusão do lucro líquido para determinação do lucro real.

 14. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS

O prejuízo fiscal apurado pela cooperativa em virtude de operações com não associados poderá ser compensado com os resultados positivos apurados em operações da mesma natureza, de acordo com os critérios aplicáveis às demais pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real, inclusive no tocante ao limite máximo, para a compensação de prejuízos fiscais, de 30% (trinta por cento) do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do Imposto de Renda.

O 1º Conselho de Contribuintes decidiu no Acórdão nº 101-74.628/83 que na apuração do prejuízo compensável das sociedades cooperativas devem ser levados em conta exclusivamente os resultados provenientes de atos não cooperativos, tendo em vista que os demais atos cooperativos típicos não estão sujeitos à incidência do Imposto de Renda.

 15. ALÍQUOTAS DO IMPOSTO DE RENDA

O lucro real apurado pelas sociedades cooperativas, sujeita-se à incidência do Imposto de Renda de acordo com as alíquotas comuns aplicáveis às demais pessoas jurídicas, ou seja, à alíquota normal de 15%, mais o adicional de 10% sobre a parcela do lucro real que exceder ao limite de R$ 60.000,00 no caso de apuração trimestral ou R$ 20.000,00 no caso de apuração mensal com base no cálculo estimado. 

16. PAGAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA

As sociedades cooperativas ficam sujeitas ao pagamento do imposto devido, nos moldes e prazos previstos para as pessoas jurídicas previstas na Lei nº 9.430/96. 

17. OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO

Embora não haja previsão legal expressa, entendemos que com exceção das cooperativas de crédito que ficam obrigadas à tributação com base no lucro real, as demais cooperativas que realizarem operações com não cooperados poderão optar pela tributação com base no lucro presumido, desde que observadas as demais condições previstas na legislação pertinente. 

18. RETORNO OU SOBRA

Não são consideradas rendimentos as importâncias devolvidas pelas cooperativas aos seus associados como retorno ou sobra, não sendo, portanto, tributáveis nas pessoas físicas dos associados beneficiados com a restituição, conforme definiu o Parecer Normativo CST nº 522/70.

 19. DISTRIBUIÇÃO DE BENEFÍCIOS ÀS QUOTAS-PARTES

É vedado às cooperativas distribuírem qualquer espécie de benefício às quotas-partes do capital ou estabelecer outras vantagens ou privilégios, financeiros ou não, em favor de quaisquer associados ou terceiros, excetuando-se os juros até o máximo de 12% ao ano atribuídos ao capital integralizado, sob pena de tributação integral de seus resultados (art. 182, § 1º, do RIR/99).

 20. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO

A legislação que trata da Contribuição Social Sobre o Lucro não isenta as sociedades cooperativas do recolhimento dessa contribuição. Assim, a Contribuição Social Sobre o Lucro das Cooperativas deve ser calculada e recolhida sobre a totalidade dos seus resultados (decorrentes de atos cooperativos e não cooperativos) com observância das normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas.

Ressalte-se, porém, que a Câmara Superior de Recursos Fiscais decidiu que o resultado positivo obtido pelas sociedades cooperativas nas operações realizadas com seus associados, os chamados atos cooperativos, não integra a base de cálculo da Contribuição Social (Acórdão CSRF/01-1.751 - DOU de 13.09.96)

 21. PIS/PASEP/COFINS

As sociedades cooperativas ficam sujeitas às contribuições ao PIS/Pasep/Cofins na modalidade faturamento, cuja base de cálculo será determinada com observância das regras comuns aplicáveis às demais pessoas jurídicas, mas excluindo-se também (art. 15 da MP nº 2.037/00 e Ato Declaratório SRF nº 70/99):

I - os valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de produto por eles entregue à cooperativa;

II - as receitas de venda de bens e mercadorias a associados, que sejam vinculados diretamente à atividade econômica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa; ou seja, relativamente às receitas decorrentes de operações praticadas com não associados é devido o pagamento do PIS/Pasep, pelas cooperativas;

III - as receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços especializados, aplicáveis na atividade rural, relativos à assistência técnica, extensão rural, formação profissional e assemelhadas;

IV - as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrialização da produção do associado;

V - as receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais contraídos junto a instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas devidos;

VI - as sobras líquidas apuradas na Demonstração do Resultado do Exercício após a destinação para constituição da Reserva de Assistência Técnica Educacional e Social (Rates) e para o Fundo de Assistência Técnica Educacional e Social (Fates), efetivamente distribuídas (art. 2º, IX da IN SRF nº 145/99).

Sobre a base de cálculo apurada aplicam-se os percentuais de 0,65% e 3%, para determinação do valor da Contribuição ao PIS e a Cofins, respectivamente.

As operações relacionadas acima devem ser contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas mediante documentação hábil e idônea, com identificação do adquirente, do valor da operação, da espécie de bem ou mercadoria e quantidades vendidas.

Observamos que na apuração da base de cálculo das cooperativas de trabalho, não se encaixam as exclusões mencionadas acima. Desta forma, essas cooperativas ficam sujeitas ao pagamento das contribuições ao PIS e à Cofins, podendo excluir da base de cálculo os valores previstos na legislação aplicável às demais pessoas jurídicas.

21.1 - PIS Folha de Pagamento

As sociedades cooperativas, tenham ou não operações com não associados, sujeitam-se ainda à contribuição na base de 1% sobre a folha de pagamento mensal.

21.2 - Cooperativas de Consumo

As cooperativas de consumo, que tenham por objeto a compra e fornecimento de bens aos consumidores, sujeitam-se às normas de incidência das contribuições ao PIS/Pasep/Cofins sobre o faturamento, aplicáveis às demais pessoas jurídicas, ainda que não pratiquem operações com não associados (art. 69 da Lei nº 9.532/97).

Para esse efeito, o termo "consumidores" abrange tanto os não associados como também os associados das sociedades cooperativas de consumo (ADN Cosit nº 4/99). 

22. RESPONSABILIDADE PELO RECOLHIMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS E À COFINS DE EMPRESAS ASSOCIADAS

As cooperativas que se dedicam a vendas em comum, que recebam para comercialização a produção de suas associadas, são responsáveis pelo recolhimento das Contribuições PIS e Cofins de suas associadas (art. 66 da Lei nº 9.430/96).

O valor das contribuições recolhidas pelas cooperativas deverá ser por elas informado, individualizadamente, às suas filiadas, juntamente com o montante do faturamento relativo às vendas dos produtos de cada uma, com vistas a atender aos procedimentos contábeis exigidos pela legislação. 

23. IMPOSTO DE RENDA NA FONTE SOBRE SERVIÇOS PRESTADOS PELA COOPERATIVA DE TRABALHO

As importâncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurídicas a cooperativas de trabalho, relativas a serviços pessoais que lhes forem prestados por associados ou colocados à disposição, estão sujeitas à retenção do Imposto de Renda na Fonte à alíquota de 1,5%.

As cooperativas de trabalho devem discriminar, nas suas faturas, as importâncias relativas aos serviços pessoais prestados à pessoa jurídica por seus associados das importâncias que corresponderem a outros custos, ou despesas. Isto porque o Imposto de Renda na Fonte incide somente sobre as importâncias relativas aos serviços pessoais.

O Imposto Retido pode ser compensado pelas cooperativas de trabalho com aquele que tiver que reter por ocasião do pagamento dos rendimentos aos seus associados.

Nota: Sobre a incidência do IRRF sobre serviços prestados pela cooperativa de trabalho, vide matéria publicada no Boletim nº 07/98, deste caderno.

 24.OPÇÃO PELO SIMPLES - IMPEDIMENTO

A Secretaria da Receita Federal vem externando entendimentos por meio de decisões no sentido de que as cooperativas não podem enquadrar-se no Simples, pelo fato de serem regidas por legislação específica, que disciplina o seu funcionamento e a forma de tributação (Decisão 82 de 17.08.00 - 10ª Região Fiscal - DOU de 25.09.00).