BENFEITORIAS E
CONSTRUÇÕES EM PROPRIEDADES DE TERCEIROS
Tratamento Fiscal
Sumário
1. CONCEITO
Entende-se por benfeitoria o melhoramento feito em um bem móvel ou imóvel, para atender necessidades, dar mais conforto, produzir maior rendimento, ou ainda com a finalidade de conservar ou evitar que o bem deteriore.
As benfeitorias podem ser voluptuárias, úteis ou necessárias, observando-se o seguinte (art. 63 do Código Civil):
I - são voluptuárias as de mero deleite ou recreio, que não aumentam o uso habitual da coisa, ainda que a tornem mais agradável ou sejam de elevado valor;
II - são úteis as que aumentam ou facilitam o uso da coisa;
III - são necessárias as que têm por fim conservar a coisa ou evitar que se deteriore.
2. DESPESAS DE CONSERVAÇÃO E INSTALAÇÃO DE BENS - DEDUTIBILIDADE
São admitidas, como custo ou despesas operacionais, as despesas com reparos e conservação de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições eficientes de operação (art. 346 do RIR/99).
Cabe observar que somente serão permitidas despesas com reparos e conservação de bens móveis e imóveis se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens ou serviços (§ 4º do art. 324 do RIR/99).
Se dos reparos, da conservação ou da substituição de parte e peças resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano, deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base para depreciação futura.
3. GASTOS COM A CONSERVAÇÃO E MANUTENÇÃO EM BENS DE TERCEIROS
A legislação do Imposto de Renda permite à pessoa jurídica recuperar os recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração, mediante amortização desses custos e despesas (art. 324 do RIR/99).
Assim, poderão ser amortizados os custos das construções ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando não houver o direito ao recebimento de seu valor. A taxa de amortização será fixada tendo em vista o número de anos em que deverão ser usufruídos os benefícios decorrentes das despesas.
Nesse sentido, o 1º Conselho de Contribuintes, decidiu no Ac. 101-85.848/93 (DOU de 08.05.95), que as benfeitorias e despesas de reparos e conservação de bens imóveis locados, sem direito a indenização e por prazo determinado, cuja vida útil supera um exercício, deverão ser ativadas para futuras amortizações, inclusive pinturas e reparação da rede elétrica e hidráulica.
Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços.
3.1 - Benfeitorias de Pequeno Valor ou Vida Útil Igual ou Inferior a um Ano
O custo de aquisição de bens do ativo permanente não poderá ser deduzido como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor unitário não superior a R$ 326,61 (trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um centavos), ou prazo de vida útil que não ultrapasse um ano, não se aplicando caso a atividade exercida exija utilização de um conjunto desses bens (art. 301 do RIR/99).
Assim, se forem efetuadas benfeitorias, não indenizáveis em propriedade de terceiros que atendam às condições mencionadas, o respectivo valor poderá ser deduzido diretamente como custo ou despesa operacional.
4. TRATAMENTO FISCAL
As benfeitorias realizadas em propriedade de terceiros que aumentem a sua utilidade econômica, que constituam melhorias e ampliações que se agreguem ao bem, classificam-se no Ativo Imobilizado (PN CST nº 868/71), observado o seguinte:
I - Na pessoa jurídica locatária do bem:
a) os custos da benfeitoria serão amortizados durante o prazo de vigência do contrato, quando se tratar de benfeitoria realizada em imóvel cujo contrato de locação tenha prazo determinado e estipule que o locador não indenizará as benfeitorias realizadas pelo locatário;
b) os custos da benfeitoria serão depreciados às taxas normais aplicáveis, até o final do contrato se este for firmado por prazo determinado, ou no prazo restante de vida útil quando o contrato for firmado por prazo indeterminado, quando o locador indenizar as benfeitorias realizadas pelo locatário (PN CST nº 210/73);
c) os custos das benfeitorias em imóvel locado por prazo indeterminado, quando não indenizáveis, somente poderão ser depreciados na forma da legislação (PN CST nº 104/75);
d) quando a indenização for paga pelo locador, a eventual diferença entre o valor residual contabilmente apurado e o valor recebido constituirá, para a locatária, ganho ou perda de capital.
II - Na pessoa jurídica locadora do bem:
a) as benfeitorias que forem indenizadas serão registradas no ativo imobilizado e depreciadas a partir da data em que a locatária fizer uso do bem (PN CST nº 210/73);
b) as benfeitorias não indenizáveis serão registradas no ativo imobilizado e representam receitas de aluguéis e resultados de exercícios futuros, na parte que corresponder aos períodos seguintes.
5. BENFEITORIAS EM BEM OBJETO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL
É vedado à arrendatária apropriar, no prazo do contrato, a totalidade dos gastos com benfeitorias em bem arrendado, mesmo quando não tenha sido prevista indenização por parte da arrendadora (PN CST nº 18/87).
Os gastos com benfeitorias em bens objeto de operação de arrendamento mercantil somente poderão ser amortizados no decurso do prazo de vida útil restante do bem, contado da data em que as benfeitorias foram realizadas.
Por outro lado, se ao final do contrato de leasing a empresa exercer a opção de compra do bem, o saldo não amortizado do valor das benfeitorias deverá ser somado ao valor pago à arrendadora pelo exercício da opção de compra, compondo, assim, o custo de aquisição do bem.
6. BENFEITORIAS EM BENS DE PROPRIEDADE DE SÓCIOS OU DIRETORES
De acordo com o PN CST nº 869/71, as empresas que efetuem construções ou benfeitorias em terrenos locados de seus sócios, acionistas, dirigentes, participantes nos lucros, ou respectivos parentes ou dependentes, sem direito a indenização ao final do contrato, não podem amortizar os respectivos custos no prazo de vigência da locação, sendo cabível, tão-somente, a depreciação normal sobre imóveis.
Ressaltamos, no entanto, que a Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda tem decidido de forma contrária ao disposto no PN CST nº 869/71. Nesse sentido, pode-se verificar as ementas dos Acórdãos nºs 1.431 e 1.432 (DOU de 19.01.95): Construções e benfeitorias de bens locados de sócios - O artigo 209 do RIR/80 (atual art. 325 do RIR/99 - grifo nosso) autoriza a amortização de custos das construções ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando não houver direito ao recebimento de seu valor, não excluindo, pois, a hipótese quando bens locados pertencerem aos sócios. Em não havendo restrição legal para efetivação da amortização, não há que se cogitar de tal pretensão com base no Parecer Normativo CST nº 869/71, que não poderia jamais restringir a faculdade legal.