CONTABILIDADE
Integração Entre os Sistemas de Custos
Sumário
1. FINALIDADE
A contabilidade de custos tem basicamente três grandes finalidades:
I - prover a contabilidade geral de informações para levantamento de balanços e elaboração das demonstrações de resultado;
II - auxiliar a administração da empresa no controle dos seus gastos internos;
III - propiciar uma série de informações para as tomadas de decisões quanto a preços, corte de produtos, adoção de novas linhas de produção, fabricação interna ou compra de determinados componentes, etc.
Os sistemas de custo nasceram da necessidade de se prover a contabilidade geral dos dados relativos aos valores dos estoques no caso das empresas industriais.
Mas foram as funções (controle e decisão)que pela sua própria relevância e importância, na vida da empresa, acabaram por monopolizar a atenção dos profissionais de custos.
Em razão dessa atenção para aspectos distanciados da valorização dos estoques, o Fisco, em 1977, pelo Decreto-lei nº 1.598, passou a exigir a integração entre a contabilidade e o sistema de custo das empresas.
2. CUSTO PARA OS ESTOQUES
Contabilmente lucro é a diferença entre a receita produzida pela venda de um bem ou prestação de um serviço e a despesa representada pelo sacrifício para se obter essa receita.
Se uma empresa comercial adquire R$ 10.000,00 em mercadorias no primeiro ano de sua atividade e vende parte dessas aquisições por R$ 11.000,00 terá, para apurar o seu lucro bruto, de separar os R$ 10.000,00 de compras em duas parcelas: a vendida e a estocada para venda.
Para apurar o lucro bruto, precisará do custo de aquisição das mercadorias vendidas. De uma maneira bastante simples, poderá chegar a esse montante verificando, das compras totais, a parcela ainda não vendida, desde que essa parcela restante em estoque seja avaliada pelo custo de aquisição das mercadorias.
3. A DETERMINAÇÃO DO FISCO
Como contabilmente os estoques finais estão medidos pelo custo de aquisição ou de produção para que se possa ter um valor correto de custo de compra ou fabricação das mercadorias ou dos produtos vendidos, isso deve ser refletido nas apurações fiscais.
O Fisco determina por meio do § 1º do art. 14 do Decreto-lei nº 1.598/77 (incorporado no § 1º art. 294 do RIR/99): "O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados" e complementando, determina no § 3º do art. 14 do Decreto-lei nº 1.598/77 (incorporado no art. 296 do RIR/99): "Se a escrituração do contribuinte não satisfizer às condições do § 1º, os estoques deverão ser avaliados:
a) os de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior custo das matérias-primas adquiridas no período-base, ou em 80% do valor dos produtos acabados determinados de acordo com a alínea ‘b’;
b) os dos produtos acabados, em 70% do maior preço de venda no período de apuração".
4. INTEGRAÇÃO E COORDENAÇÃO ENTRE CONTABILIDADE DE CUSTOS E CONTABILIDADE GERAL - ENTENDIMENTO FISCAL
O Regulamento do Imposto de Renda no § 2º do art. 294 conceitua a integração entre custos e contabilidade da seguinte maneira: "Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração aquele:
I - apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão-de-obra direta, custos gerais de fabricação);
II - que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados;
III - apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou formulários contínuos, ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal;
IV - que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período-base de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos."
Podemos encontrar outras características da integração nos seguintes itens do Parecer Normativo CST nº 6/79:
"3.2 - O Decreto-lei nº 1.598/77 fez clara opção pelo custeio por absorção. Sendo assim, as matérias-primas são avaliadas a custo de aquisição; os produtos em elaboração receberão contabilmente carga pelas matérias-primas aplicadas e pelos demais elementos formadores de custo; a conta de estoque de produtos acabados, eventualmente desdobradas em subcontas, será debitada pelo total dos custos incorridos em produtos acabados no exercício.
3.3 - Do exposto se conclui, também, que a avaliação de estoque baseada em contagem anual é incompatível com um sistema integrado de custos. Este pressupõe a existência de controle escritural permanente de estoques.
3.4 - O elenco de elementos integrativos do custo (§ 1º do art. 13 do DL nº 1.598/77) afasta a possibilidade de adoção de outro critério que não o de absorção total, conforme definido no subitem 3.2."
5. COMO EFETUAR A INTEGRAÇÃO
A empresa estará efetuando a integração entre custos e contabilidade geral quando:
I - os valores atribuídos aos produtos elaborados ou em elaboração forem apurados de acordo com os princípios de contabilidade e forem extraídos da própria contabilidade geral;
II - as transferências de custo entre departamentos e as atribuições de custos aos produtos e serviços estão evidenciadas em documentação hábil e devidamente arquivada.
5.1 - A Avaliação Dos Estoques e Custos Pelo Método da Absorção
Como o Fisco torna obrigatório o uso do método de absorção daremos algumas explicações sobre os critérios utilizados por esse método:
I - segregação de custos e despesas:
Todos os custos de produção devem ser segregados das despesas de vendas, administrativas gerais de empresa e financeiras. Entendem-se como custos de produção todos os gastos relativos à produção em geral, e não necessariamente os relativos aos produtos propriamente ditos.
São exemplos de custo da produção os gastos com:
a) matérias-primas, embalagens utilizadas, outros materiais diretos aplicados sobre os produtos, materiais consumidos na fábrica, mas não diretamente nos produtos, como os de manutenção de equipamentos, de limpeza, de lubrificação, de corte, produtos químicos utilizados como catalizadores, lixas, brocas, conservantes, material administrativo relacionado à produção, como fichas de estoque, papéis de relatório, de controle, mapas e tudo o mais relacionado a materiais consumidos em função da existência do setor produtivo;
b) mão-de-obra diretamente utilizada na fabricação, acrescida de todos os encargos impostos pela legislação trabalhista, tais como férias, 13º salário, INSS, FGTS, descanso semanal remunerado, feriados, etc., e também toda a mão-de-obra utilizada na fábrica, mesmo que não diretamente sobre o processo produtivo, desde a superintendência ou a gerência da fábrica até o pessoal de guarda e de segurança, passando por todos os escalões intermediários, tais como chefes de setor, almoxarifes, pessoal de manutenção, de controle de qualidade, de recepção e conferência de materiais, de planejamento e controle da produção, da própria contabilidade de custos industriais, bem como outros custos relacionados ao pessoal: transporte, alimentação, uniforme, etc.
c) todos os valores apropriados como depreciações dos prédios, dos equipamentos e de todos os demais imobilizados relacionados com o processo de fabricação, as amortizações de patentes, de custos de pesquisa e de desenvolvimento de produtos, de franquias e outras relacionadas com o processo de fabricação;
d) o consumo de energia elétrica e de outras fontes energéticas, desde que vinculadas à fabricação, e todos os demais valores sacrificados pela fábrica no setor de industrialização;
e) os gastos com arrendamentos e aluguéis de bens utilizados na produção, etc.
Não devem fazer parte dos custos de produção os gastos relativos:
a) administração global da empresa, como diretoria geral e conselho de administração, contabilidade geral, departamento de finanças, recursos humanos (na parte relativa à administração do pessoal não voltado à área de produção), etc., que constituirão despesas diretas do período, não se incorporando ao custo de produção dos bens elaborados ou em elaboração;
b) aos encargos financeiros relativos a variações monetárias, juros, descontos e outros relacionados com a captação de recursos e com os resultados não operacionais (ganhos e as perdas de capital, derivados de transações, acidentes ou outras movimentações do ativo permanente que não a sua normal utilização). Estes também são despesas diretas do período, não se incorporando ao custo dos produtos elaborados ou em processo de fabricação.
II - atribuição dos custos aos produtos:
Os custos que puderem ser identificados diretamente na fabricação de cada produto são chamados de "custos diretos" e devem ser atribuídos de forma direta.
Os custos que estão vinculados à produção, à fábrica, ao controle, à administração da industrialização, mas podem ser alocados com objetividade a este ou àquele produto, devem ser atribuídos mediante critérios de rateio e são chamados de "custos indiretos".
Os critérios de rateio devem levar em conta, da melhor maneira possível, o que cada produto consumiu em termos de tempo, de materiais e de tecnologia da empresa, de forma que cada produto ou serviço receba uma carga de custos que represente a parcela do sacrifício global da empresa despendido no processo de fabricação.
5.2 - Princípios Contábeis Que Devem Ser Observados
Dentre os Princípios Fundamentais de Contabilidade devem ser observados principalmente os seguintes:
Uniformidade - todos os critérios utilizados devem ser uniformemente aplicados ao longo do tempo; não podemos ficar mudando os critérios de rateio todo o ano. Analisados e escolhidos os critérios, devem ser consistentemente aplicados em todos os exercícios, já que a mudança provoca ou pode provocar alterações no lucro;
Custo como Base de Valor - cada elemento de custo deve ser incorporado ao produto por quanto custou. Para os materiais de consumo direto ou indireto com relação ao produto, trata-se do custo histórico de aquisição, medido dentro dos critérios tradicionais de preço Médio Ponderado Móvel ou "Primeiro que Entra, Primeiro que Sai" (Peps). O preço médio precisa ser calculado após cada compra, ou, então, no máximo, pode-se calcular todas as compras de um mês e tratá-las como se fossem um único lote. Já para depreciações, amortizações e exaustões de ativo permanente, entende-se como custo o valor original de aquisição desse ativo. Para a mão-de-obra são admitidos, fiscalmente, também, todos os custos incorridos, inclusive férias, 13º salário, e seus encargos, atualizados até o mês. Não se pode trabalhar com valores estimados, como no caso de férias e 13º com base em dissídios e alterações salariais futuras;
Regime de Competência - apropriação de todos os custos em função de sua incorrência. Os materiais atribuídos como custo devem sê-lo em função de sua efetiva utilização no processo produtivo, e não pelo fato de serem requisitados ao almoxarifado e muito menos ainda pela sua aquisição. O consumo de energia, água, e outras utilidades adquiridas de terceiros, também deve ser apropriado em função da efetiva utilização, e não do pagamento ou vencimento da respectiva fatura.
5.3 - Utilização de Valores Registrados na Contabilidade
O Fisco admite que os registros contábeis possam ser extremamente sintéticos, desde que suportados por todos os documentos e mapas utilizados nos cálculos e desde que esses papéis estejam devidamente bem guardados e tenham sido elaborados de tal forma que seja possível, objetivamente, a terceiros, entendê-los e analisá-los.
A empresa deve manter em boa guarda e à disposição da fiscalização, por exemplo:
I - as requisições de utilização de material ao almoxarifado, nelas identificando em quais produtos tais materiais foram utilizados, ou, se indiretos com relação a produtos, em quais setores produtivos; ou pelo menos que sejam devidamente arquivados mapas-resumos mensais sobre essas utilizações, de tal forma que o total apontado por tais documentos diga respeito ao montante global pelo qual a contabilidade geral dá baixa dos estoques desses materiais;
II - Todos os documentos relativos ao pessoal da fábrica, além da folha de pagamento, de preferência mostrando a subdivisão por departamento de produção, de serviços ou de administração de produção, também devem ser guardados os documentos de apontamento de tempo que identificam quais pessoas ou grupos de pessoas trabalharam em quais ordens de produção, etc;
III - Todos os mapas de rateio, onde deve estar demonstrado que a soma dos custos gerais de produção, indiretos com relação ao produtos, corresponde exatamente ao total desses mesmos valores que, na contabilidade geral, terão sido atribuídos à produção. Devem, também, estar nitidamente mostrados nesses mapas de rateios quais foram os critérios adotados para as alocações desses custos indiretos.
IV - Os documentos adicionais utilizados pela contabilidade de custos no seu processo de apuração de custo industrial, tais como critérios de separação entre custos de produção e despesas do período; apontamento, talvez mediante ordens de serviços, de tempo, material e demais fatores, utilidades não ligadas à produção, como reformas, ampliações, etc.