SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA RESTITUIÇÃO DE QUANTIAS PAGAS
(Fato Gerador Presumido Não Realizado)

Sumário

• 1. Considerações Iniciais
• 2. Origem da Restituição
• 3. Lei Complementar nº 87/96
• 4. Parecer da Procuradoria-Geral Sobre o Assunto
• 5. Convênio ICMS nº 13, de 21.03.97

 1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Diversas dúvidas vinham sendo questionadas no Judiciário a respeito da restituição do valor do ICMS na substituição tributária, na hipótese de fato gerador presumido não realizado.

Referido conflito reside quanto ao entendimento do seguinte:

a) que a restituição somente deva se efetivar quando o "pressuposto de ocorrência de uma operação" não venha a acontecer?; ou

b) quando a mesma seja realizada em valores inferiores ao fixado?;

neste caso:

c) o valor de restituição seria o correspondente à diferença entre o fixado (obtido pela média) e o efetivamente praticado?

Veja a seguir o que diz a legislação sobre o assunto.

 2. ORIGEM DA RESTITUIÇÃO

A origem da restituição de quantias pagas a título de substituição tributária ocorreu com Emenda ao texto Constitucional nº 3/93 (DOU de 18.03.93), que inseriu o § 7º ao art. 150 da CF/88, assim dispondo:

"Art. 150 - ...

...

§ 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido."

Assim, como se pode ver, a partir de 18.03.93, por determinação expressa na Constituição Federal, ficou garantida, em conseqüência, a restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

 3. LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96

Com a edição da Lei Complementar nº 87/96, o direito à restituição do imposto pago por força da substituição tributária veio incorporado ao art. 10, com a seguinte redação:

"Art. 10 - É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

§ 1º - Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.

§ 2º - Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis."

 4. PARECER DA PROCURADORIA-GERAL SOBRE O ASSUNTO

Diante de dúvidas suscitadas à Procuradoria-Geral pela Comissão Técnica Permanente do ICMS (Cotepe/ICMS), por deliberação da 86ª Reunião Ordinária do Conselho de Política Fazendária (Confaz), foi expedido o Parecer PGFN/CAT nº 2.055/96, a seguir reproduzido, que traz esclarecimentos sobre o assunto:

Parecer PGFN/CAT nº 2.055/96

I

1. Veio a ter nesta Procuradoria-Geral dúvidas suscitadas pela Comissão Técnica Permanente do ICMS - Cotepe/ICMS, por deliberação da 86ª Reunião Ordinária do Conselho de Política Fazendária - CONFAZ -, a respeito do entendimento da expressão final do disposto no § 7º do art. 150 da Constituição Federal de 1988.

2. O dispositivo questionado trata da restituição do valor do imposto na substituição tributária, no caso do fato gerador presumido não realizado. O conflito objeto do questionamento, nos termos do Ofício nº 60/96 - COTEPE/ICMS, de 15.10.96, "reside quanto ao entendimento de que a restituição somente deva se efetivar quando o "pressuposto de ocorrência de uma operação" não venha a acontecer?; ou quando a mesma seja realizada em valores inferiores ao fixado?; neste caso, o valor de restituição seria o correspondente à diferença entre o fixado (obtido pela média) e o efetivamente praticado?".

II

3. O § 7º do art. 150 da CF/88, prescreve:

§ 7º - A Lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido".

3. A Substituição tributária, é utilizada pelas Unidades Federadas no intuito de minimizar a sonegação do imposto facilitando sua fiscalização. O instituto consiste em atribuir a terceira pessoa a responsabilidade pelo recolhimento e pagamento do imposto antes mesmo da própria operação que constitua o fato gerador.

5. Tal prática tem supedâneo no art. 128 do CTN e art. 6º da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, além, é claro, do dispositivo constitucional citado. No Corpo da mesma Lei Complementar, que dispõe sobre o imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, é estabelecida a base de cálculo do tributo no caso de que se cuida, nos seguintes termos:

"Art. 8º - A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticadas pelo contribuinte substituído;

II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

§ 1º - Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações será pago pelo responsável, quando:

I - da entrada ou recebimento da mercadoria ou serviço;

II - da saída subseqüente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada;

III - ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto.

§ 2º - Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

§ 3º - Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.

§ 4º - A margem a que se refere a alínea "c" do inciso II do "caput" será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

§ 5º - O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto."

6. A respeito do tema dispõe com muita propriedade o Dr. Aldemário Araújo Castro em trabalho publicado no periódico "Tributação em Revista", nº 16, do Sindicato dos Auditores-Fiscais da Receita Federal - Unafisco Sindical, sob o título "Declaração e Confissão de Dívida Tributária", páginas 69/80;

"Coube a ANTÔNIO BERLIRI o mérito de ter observado que o universo tributário não se compõe somente dos esquemas impositivos tradicionais. A inexorável seqüência fato gerador-obrigação-lançamento (como ato ou procedimento) flexibiliza-se por via legal, com apoio doutrinário e jurisprudencial, para adequar os mecanismos da tributação à realidade econômica multifacetada e às exigências de eficiência e celeridade da arrecadação. SACHA CALMON NAVARRO COELHO, MOREIRA ALVES e MISABEL DE ABREU MACHADO DERZI, neste sentido, lembram o princípio jurídico e técnico da praticidade da tributação. Por ele, o legislador deve buscar os caminhos, com as respectivas salvaguardas, de maior economia, eficiência e celeridade para viabilizar a imposição tributária.

Assim, entre uma série de expedientes tributários que escapam aos esquemas tradicionais, podemos arrolar:

a) O regime de retenção na fonte do Imposto de Renda. Nele a aplicação de alíquotas sobre disponibilidades econômicas ou jurídicas pode representar, como efetivamente representa num sem-número de vezes, tributação antecipada completamente despropositada em relação aos rendimentos auferidos no período-base. À evidência, o "dogma" do fato gerador foi convenientemente afastado. Não há registro de afronta bem-sucedida contra o expediente. A salvaguarda está presente na declaração de ajuste.

b) O regime de estimativa. Nesta sistemática, semelhante a da retenção na fonte sob certos ângulos, recolhe-se aos cofres públicos quantias prefixadas pela administração tributária. Também aqui não há correspondência imediata com os fatos geradores pertinentes. Neste caso, a jurisprudência já reconheceu a constitucionalidade da técnica, condicionada ao acertamento ao fim de certo período (salvaguarda).

c) O regime de fato gerador presumido. A possibilidade consagrada expressamente no art. 150, parágrafo sétimo da Carta Magna, norma inserida pela Emenda Constitucional nº 03/93, enfrentou, e enfrenta, forte resistência, ao argumento de agressão ao princípio da segurança jurídica justamente por tangenciar o esquema clássico fato gerador-obrigação-lançamento. Afirmam, seus opositores. "... os impostos apenas incidem sobre fatos geradores ocorridos, e nunca sobre hipóteses, ...". Seus defensores, sob o influxo da praticidade fiscal, admitem a possibilidade desde que aplicada em tributos plurifásicos sobre o consumo e com as necessárias salvaguardas (imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não realize o fato gerador presumido).

d) As plantas genéricas de valores imobiliários (rectius plantas de valores imobiliários genéricos). Admite a consciência jurídica nacional a utilização de valores presumidos quanto ao metro quadrado de área de terreno ou construção para o cálculo do valor venal do imóvel (base de cálculo do IPTU), desde que vinculados por lei formal ou dela estritamente dependente (salvaguarda). Aqui, não há, inúmeras vezes, perfeita correspondência entre o valor venal concreto do imóvel em confronto com aquele atribuído por presunção (multiplicação do valor presumido pela área do terreno e/ou construção).

e) O regime de não-cumulatividade. Nos tributos afetos a esta técnica não basta aplicar a alíquota sobre o valor das operações tributáveis. Sem considerar a dedução dos créditos recebidos não é possível aferir corretamente o quantum devido. Assim, a regra da não-cumulatividade, localizada fora do complexo fato gerador-alíquota-base de cálculo, mas dentro da norma de tributação, representa uma técnica essencial ao fenômeno da tributação.

São mecanismos "alternativos" às técnicas tradicionais, mas sufragados, inclusive, pela jurisprudência, desde que presentes as referidas salvaguardas. Em suma, admitem os juristas, pelas manifestações doutrinárias e pretorianas, a conjugação, em matéria fiscal, de expedientes não-tradicionais com os tradicionais."

7. Como se pode ver por uma determinação expressa do legislador constitucional foi instituída a "salvaguarda" consistente na parte final do § 7º do art. 150 da Carta Constitucional de 1988, garantindo, em conseqüência, a atribuição de responsabilidade de recolhimento do ICMS a agentes do ciclo econômico de bens e serviços, ainda mais quando tal instituto é utilizado em impostos plurifásicos sobre consumo. É que nesse tipo de tributo é razoável a presunção de que haverá operação subseqüente, sendo seu não acontecimento obra do acaso.

8. Todas as regras contidas na Lei Complementar para cálculo do imposto visam, em última análise, um nível de aproximação com o valor efetivamente praticado pelo contribuinte substituído, procurando, assim, minimizar os efeitos da prática da substituição tributária, tanto em relação ao contribuinte (como forma do mesmo não vir a ser onerado em função de ser estipulado valor superior ao praticado), quando com relação ao Fisco (de maneira que o valor a ser utilizado como base de cálculo não traga prejuízos à arrecadação tributária, uma vez cobrado em montante inferior ao efetivamente praticado pelo contribuinte). Contudo, alguma distorção pode vir a ocorrer em um ou outro (Fisco ou contribuinte) ficaria em vantagem ou desvantagem com relação ao pagamento ou recebimento do crédito tributário. No entretanto, tais fatos fazem parte das regras instituídas para simplificação da fiscalização e do cumprimento da obrigação tributária, por parte dos dois pólos envolvidos na relação jurídica em pauta.

9. De um lado temos o Fisco, fundado no princípio da praticabilidade da tributação, tendo necessidade de evitar a evasão - a substituição nesse mister, é instrumento de justiça fiscal, vez que a carga tributária é distribuída igualmente, evitando, até mesmo, a concorrência desleal entre contribuintes que cumprem e aqueles que não cumprem suas obrigações tributárias - aliada à necessidade, não menor, de assegurar a previsibilidade de arrecadação, e do outro o contribuinte que já teve seu tributo recolhido por antecipação não podendo arcar, injustamente, com uma carga maior do que aquela que seria praticada na forma normal de tributação. Por outro lado, haverá sempre o caso do contribuinte que pratica preço e margem de lucro superior ao estimado como base de cálculo.

10. No cotejo das normas disciplinadoras do instituto, poder-se-ia afirmar que a previsibilidade de restituição de quantias pagas só poderia ser exeqüível no caso de fato gerador presumido não realizado, como um todo. A respeito o texto constitucional é claro, a repetição, indubitavelmente, tem lugar na hipótese, imediata e preferencialmente. O art. 10 da Lei Complementar mencionada segue linha de raciocínio estabelecida no mesmo teor, ao determinar que fica "assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

§ 1º - Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.

§ 2º - Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis".

11. No entanto, não se pode olvidar que qualquer contribuinte que efetue pagamento de tributo indevido ou a maior do que o devido tem direito a restituição, seja qual for a modalidade de pagamento, nos termos do comando contido no art. 165 do CTN. Para tanto existem regras usuais para repetição do indébito. O que não impede que alguma Unidade da Federação venha a adotar a forma de restituição preconizada no art. 10 acima transcrito, também para o caso de fato gerador ocorrido em desacordo com a base de cálculo instituída para cobrança do ICMS na substituição tributária.

12. Objetiva-se, com a prática da substituição tributária, embora por caminho inverso, aquilo que se pratica em relação à circulação de certos produtos como, por exemplo, a aguardente. Nesse caso, difere-se a incidência do imposto, de modo que seja considerado fato gerador a saída do estabelecimento engarrafador. Com isso, contorna-se o problema que seria representado pela pulverização dos controles fiscais por um grande número de estabelecimentos rurais de difícil acesso. Barateia-se também o custo da fiscalização, além de tornar menor a possibilidade de evasão. No caso da substituição tributária, o montante do imposto que seria recolhido através do ciclo de circulação é antecipado pelo contribuinte que deu início a esse ciclo, desde logo recolhendo aos cofres públicos o montante que seria devido ao longo do processo de agregação de valor tributável.

13. A prática da substituição pode ocorrer em três situações: na primeira, a mercadoria é tabelada a nível de consumidor final, como nos cigarros; na segunda, o imposto é calculado sobre um valor de pauta, adrede fixado pela Administração Fiscal; na terceira, o imposto é calculado por estimativa, tomando como referência os preços médios alcançados pela mercadoria nas operações de varejo. Para as finalidades da última dessas modalidades, incluem-se nela as mercadorias que não são propriamente tabeladas, mas que têm o preço de venda ao consumidor sugerido pelo fabricante, em face das rápidas oscilações que apresentam as operações com esses bens, ora vendidos com desconto, ora com ágio.

14. A restituição, em si, do imposto que se apure haja sido recolhido indevidamente, em virtude de não ocorrência do fato gerador, não oferece problemas. Com efeito, o dispositivo constitucional em comento há que ser compulsado com os preceitos insculpidos no Código Tributário Nacional, Lei Complementar à Carta de 1988, por isso que por ela recebido em tudo que com ela compatível. Não só no que respeita à prática da restituição do imposto cobrado indevidamente, mas, especialmente, no que respeita ao conteúdo de legalidade que reveste o lançamento, definido como ato da Autoridade Administrativa, plenamente vinculado.

15. Isto implica que a restituição deve cercar-se de compreensíveis cautelas, devendo processar-se com observância do mesmo rito da repetição. Nenhuma desarmonia pode sequer ser vislumbrada entre o processamento administrativo da restituição e a autorização para que o contribuinte, decorrido certo prazo da iniciativa do processo de restituição, se for o caso, possa creditar-se em sua apuração de ICMS pela restituição pleiteada. Assim como ocorre no despacho aduaneiro, sujeito a revisão a posteriori, em nada agride o princípio da segurança jurídica a possibilidade de, processada e indeferida, total ou parcialmente a restituição, ser fixado prazo para que o contribuinte proceda ao estorno do crédito de que gozara, sob pena de autuação fiscal.

16. É certo que a adoção de mecanismo que permita a imediata e preferencial restituição do imposto decorrente de fato gerador presumido não realizado, é obrigatória, e deve ser adotada de pronto. Agora, quando se fala de valor da operação em base menor do que aquele utilizado para o recolhimento, temos que examinar o caso com maior cautela. Veja bem, se o valor da operação for eventualmente menor do que o suposto, para que tivesse o contribuinte direito à restituição a hipótese dependeria de verificação ou comprovação dos fatos efetivamente ocorridos. Permitir, nesse caso, uma restituição preferencial e imediata seria um fator que desvirtuaria a própria instituição da sistemática de cobrança utilizada na substituição tributária, dando margem à utilização indevida do sistema. Temos que considerar, como já dito que a forma de recolhimento preconizada na substituição, além da função de arrecadar, possui também a função de evitar a sonegação do imposto, e de simplificar o seu recolhimento, sendo por essas razões instrumento de justiça fiscal. E para esse fim, a lei estabelece base de cálculo específica para apuração do imposto devido.

17. Base de cálculo é matéria sob reserva de lei complementar, a teor do que dispõe o art. 146, § 3º, III, "a", da Carta Constitucional de 1988. Esta matéria está agora regulada pelo art. 8º da Lei Complementar nº 87/96, cujo inciso II, combinado com o § 4º desse artigo, estabelece as regras para determinação da base de cálculo, no caso de substituição tributária. O fato gerador do imposto ocorreu em sua plenitude e o imposto pago de acordo com essas regras é plena e legalmente devido e, portanto, não enseja qualquer pleito de repetição de indébito. Somente se poderia falar em pagamento a maior, portanto indevido, se o pagamento, por parte do contribuinte substituto, tivesse sido efetuado sobre valor superior ao da base de cálculo estabelecida na lei.

18. Quando da instituição das salvaguardas, tanto na Constituição, quanto na Lei Complementar, tratou-se de fato gerador não ocorrido, hipótese da restituição, e nunca da repetição com relação a valor inferior ao estabelecido para base de cálculo, já que esta é determinada pela lei. Nesse mister o legislador constitucional e o da respectiva lei complementar foram perfeito. Também é necessário ajuntar que, embora a fixação dos valores médios de comercialização tenha um certo vezo de discricionarismo, isto não implica em negar ao contribuinte o desfruto do direito ao contraditório, devendo-se prever mecanismos para que a Administração Fiscal efetue periódicas revisões nas pautas e mesmo nas estimativas, de forma a aproximá-las, o mais possível, da verdade econômica.

III

19. Assim, somos levados a concluir, em resposta ao questionamento da COTEP, que:

a) cabe restituição preferencial e imediata do imposto pago, quando o fato gerador presumido não vier a se realizar, devendo ser adotada sistemática que contemple a hipótese, nos termos do que determina o art. 10 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996;

b) qualquer contribuinte que realize pagamento de tributo em valor superior ao efetivamente devido, seja qual for a modalidade de recolhimento, tem direito à restituição, de acordo com o art. 165 do CTN, hipótese que, na substituição tributária, somente compreende o pagamento a maior de ICMS devido, pela aplicação da alíquota cabível sobre valor superior à base de cálculo estabelecida em lei, ou pelo uso de alíquota superior à aplicável.

À consideração superior.

Cláudia Regina Gusmão
Procuradora da Fazenda Nacional

De acordo.

Ditimar Sousa Britto
Coordenador-Geral de Assuntos Tributários

Encaminhe-se o expediente, com o presente parecer, que aprovo, à Comissão Técnica Permanente do ICMS.

Adrienne Giannetti Nelson de Senna
Procuradora Geral Adjunta da Fazenda Nacional

 5. CONVÊNIO ICMS Nº 13, de 21.03.97

Diante das considerações acima foi baixado o Convênio ICMS nº 13, de 21.03.97 (DOU de 27.03.97), cujo texto veio harmonizar o entendimento quanto a restituição do ICMS nas hipóteses de valores pagos a título de substituição tributária, nos seguintes termos:

A restituição do ICMS, quando cobrado sob a modalidade da substituição tributária, se efetivará quando não ocorrer operação ou prestação subseqüente à cobrança do mencionado imposto, ou forem as mesmas não tributadas ou não alcançadas pela substituição tributária.