FUSÃO, CISÃO E INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADES
Aspectos Tributários

Sumário

• 1. Conceito
• 2. Avaliação Dos Bens e Direitos
• 3. Participação Extinta em Fusão, Incorporação ou Cisão
• 4. Aumento ou Redução do Capital Social
• 5. Lucros ou Prejuízos Anteriores à Fusão, Cisão ou Incorporação
• 6. Reserva de Reavaliação
• 7. Tratamento Dos Valores Diferidos
• 7.1 - Lucro Inflacionário
• 7.2 - Correção Especial do Ativo Permanente
• 7.3 - Outros Valores Diferidos
• 8. Resultado da Cisão, Fusão e Incorporação Para os Sócios
• 9. Responsabilidade Tributária
• 10. Balanço e Declaração de Rendimentos
• 10.1 - Levantamento de Balanço
• 10.2 - Declaração de Rendimentos
• 10.3 - Cálculo e Pagamento do Imposto de Renda e Contribuição Social Sobre o Lucro

1. CONCEITO

A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações (art. 227 da Lei nº 6.404/76). Na incorporação, a sociedade incorporada deixa de existir, mas a empresa incorporadora continuará com a sua personalidade jurídica.

A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações (art. 228 da Lei nº 6.404/76). Note-se que, na fusão, todas as sociedades fusionadas se extinguem para dar lugar à formação de nova sociedade com personalidade jurídica distinta daquelas.

A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a cisão (art. 229 da Lei nº 6.404/76).

Ressalte-se que não descaracteriza a cisão o fato da divisão do patrimônio da pessoa jurídica resultar em composição societária diferente daquela anterior ao evento (PN CST nº 21/87).

2. AVALIAÇÃO DOS BENS E DIREITOS

De acordo com o artigo 21 da Lei nº 9.249/95, a pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido em virtude de incorporação, fusão, cisão deverá levantar balanço específico para esse fim, no qual os bens e direitos serão avaliados pelo valor contábil ou de mercado; o balanço deverá ser levantado até trinta dias antes do evento.

No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, que optar pela avaliação a valor de mercado, a diferença entre este e o custo de aquisição, diminuído dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão, será considerada ganho de capital, que deverá ser adicionada à base de cálculo do Imposto de Renda devido e da contribuição social sobre o lucro. Para esse efeito os encargos são considerados incorridos, ainda que não tenham sido registrados contabilmente.

Tratando-se de pessoa jurídica tributada com base no lucro real, que por ocasião da fusão, cisão ou incorporação atribuírem aos bens do ativo, valores superiores aos contábeis, esses aumentos de valores são denominados reavaliações de bens. Essa diferença entre o valor de reavaliação e o valor contábil dos bens, não será computada na apuração do lucro real enquanto mantida como reserva de reavaliação na sociedade resultante da fusão ou incorporação, na sociedade cindida ou em uma ou mais das sociedades resultantes da cisão (art. 388 do RIR/94).

A reserva de reavaliação será computada na determinação do lucro real da seguinte forma (art. 383, II do RIR/94):

a) no período-base em que a reserva for utilizada para aumento de capital social, no montante capitalizado;

b) em cada período-base, no montante do aumento do valor dos bens reavaliados que tenha sido realizado no período, inclusive mediante:

- alienação, sob qualquer forma;

- depreciação, amortização ou exaustão;

- baixa por perecimento.

3. PARTICIPAÇÃO EXTINTA EM FUSÃO, INCORPORAÇÃO OU CISÃO

Na fusão, incorporação ou cisão de sociedade com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será registrada como ágio ou deságio de investimento extinto, observando-se que (art. 7º da Lei nº 9.532/97):

I - o valor do ágio ou deságio, cujo fundamento seja o valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada, superior ou inferior ao custo registrado na contabilidade, será registrado em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa, passando a integrar o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão.

II - o valor do ágio, cujo fundamento seja o fundo de comércio, e outras razões econômicas, será registrado em contrapartida de ativo permanente, não sujeito a amortização, observado o seguinte:

a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese devolução de capital;

b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência de fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa.

III - o valor do ágio, cujo fundamento seja o valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros, poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados nos cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação ou fusão, à razão de 1/60, no máximo, em cada mês do período de apuração;

IV - o valor do deságio, cujo fundamento seja o valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros, deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados nos cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação ou fusão, à razão de 1/160, no mínimo, para cada mês do período de apuração.

Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora esta deverá registrar:

a) o ágio em conta do diferido, para amortização na forma mencionada no item III;

b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma mencionada no item IV.

4. AUMENTO OU REDUÇÃO DO CAPITAL SOCIAL

No tocante ao aumento do capital social da sucessora com a incorporação de lucros e reservas da sucedida por incorporação, fusão ou cisão, aplicam-se as normas dos artigos 440 e 441 do RIR/94.

Assim, se a sucedida ou sucessora houver reduzido capital com restituição a seus sócios ou acionistas nos cinco anos anteriores à data da deliberação, a sucessora deverá determinar a parcela de lucros considerada distribuída e aplicar sobre a mesma a tributação prevista pela legislação da época de formação dos lucros, informando o fato aos beneficiários da distribuição. Idêntico procedimento deverá ser adotado caso a sucessora venha a reduzir seu capital com restituição aos sócios ou acionistas nos cinco anos subseqüentes à data da deliberação (IN SRF nº 77/86).

Nos casos de aumentos de capital com incorporação de lucros e reservas efetuados pela sucedida, o prazo de cinco anos mencionado acima, continua a ser contado, na sucessora, sem interrupção.

5. LUCROS OU PREJUÍZOS ANTERIORES À FUSÃO, CISÃO OU INCORPORAÇÃO

A pessoa jurídica sucessora não poderá compensar os prejuízos fiscais da sucedida apurados em períodos-base anteriores e nem o do balanço de incorporação, fusão ou cisão. Na hipótese de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos fiscais, proporcionalmente à parcela do patrimônio líquido que com ela permanecer (art. 509 e § único do RIR/94).

6. RESERVA DE REAVALIAÇÃO

De acordo com o artigo 388 do RIR/94, a contrapartida do aumento do valor de bens do ativo em virtude de reavaliação na fusão, incorporação ou cisão não será computada para determinar o lucro real enquanto mantida em reserva de reavaliação na sociedade resultante da fusão ou incorporação, na sociedade cindida ou em uma ou mais das sociedades resultantes da cisão.

As reservas de reavaliação transferidas por ocasião da incorporação, fusão ou cisão terão, na sucessora, o mesmo tratamento tributário que teriam na sucedida (art. 389 do RIR/94).

7. TRATAMENTO DOS VALORES DIFERIDOS

7.1 - Lucro Inflacionário

Nos casos de incorporação, fusão, cisão total, a pessoa jurídica incorporada, fusionada ou cindida deverá considerar integralmente realizado o valor total do lucro inflacionário acumulado. No caso de cisão parcial, a realização será proporcional à parcela do ativo, que tiver sido vertida (Lei nº 9.065/95, art. 7º e § 1º).

7.2 - Correção Especial do Ativo Permanente

Nos casos de incorporação, fusão e cisão, os saldos das contas e subcontas relativas à correção especial, inclusive a de reserva especial, terão na sucessora o mesmo tratamento tributário que teriam na empresa sucedida (art. 47 do Dec. nº 332/91).

Nos casos de cisão, será transferida para a sucessora que absorver bem ou direito do ativo permanente (parágrafo único do art. 47 do Dec. nº 332/91):

a) o saldo da subconta relativa à correção especial do referido bem ou direito;

b) a parcela da reserva especial proporcional ao valor dos bens ou direitos transferidos.

7.3 - Outros Valores Diferidos

Com exceção de prejuízos fiscais e diferimento do lucro inflacionário, os demais valores controlados na parte B do Lalur, para adição ou exclusão em períodos-base subseqüentes, serão recepcionados pela incorporadora. Essa hipóteses ocorrerá com o saldo devedor da diferença de correção pelo IPC de 90, a exclusão dos tributos adicionados e o saldo negativo da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro.

Nas incorporações, fusões ou cisões efetuadas após a escrituração da correção monetária pelo IPC, as transferências de valores para as sucessoras devem ser efetuadas com observância do disposto nos artigos 33 e 34 do Decreto nº 332/91.

8. RESULTADO DA CISÃO, FUSÃO E INCORPORAÇÃO PARA OS SÓCIOS

No processo fusão, cisão ou incorporação ocorre a substituição das ações ou quotas extintas por novas. Se as quantidades forem idênticas, assim como o seu valor, não haverá alteração patrimonial e, conseqüentemente, implicação fiscal para o sócio proprietário dessas ações ou quotas.

No caso das quotas ou ações extintas serem substituídas por quotas ou ações de valor superior ao valor da participação societária original, a pessoa física deverá proceder da seguinte forma a sua opção (art. 61 da IN nº 11/96):

a) incluir, em sua declaração de bens, as ações ou quotas pelo valor pelo qual houverem sido recebidos, tributando como ganho de capital a diferença entre este e o valor declarado da participação extinta;

b) incluir, em sua declaração de bens, os bens e direitos pelo mesmo valor da participação extinta.

Tratando-se de lucros distribuídos aos sócios, sobre a parcela considerada distribuída, aplicar-se-á a tributação ou isenção prevista pela legislação da época de formação dos lucros (art. 441 do RIR/94).

9. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

A pessoa jurídica que resultar de fusão, cisão ou incorporação é responsável pelos tributos devidos até a data do ato, pelas pessoas jurídicas fusionadas, cindidas ou incorporadas (art. 132 do CTN).

As diferenças de tributos apuradas sobre operações das empresas fusionadas, incorporadas ou cindidas, a partir da data do evento são lançadas em nome da pessoa jurídica sucessora. Nesse sentido, o 1º C.C. decidiu pelo Ac. nº 106.07.836/96 (DOU de 10.06.97) que é nulo, por erro na identificação do sujeito passivo, o lançamento efetuado contra a pessoa jurídica extinta por incorporação, cabendo a exigência contra a incorporadora, nos termos do CTN, art. 132.

10. BALANÇO E DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS

10.1 - Levantamento de Balanço

A pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido em virtude de incorporação, fusão ou cisão deverá levantar balanço específico para esse fim, (inclusive a pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado) no qual os bens e direitos serão avaliados pelo valor contábil ou de mercado; este balanço deverá ser levantado até trinta dias antes do evento (art. 21 da Lei nº 9.249/95, e art 57 da IN SRF nº 93/97).

10.2 - Declaração de Rendimentos

A pessoa jurídica incorporada, fusionada ou cindida, inclusive a pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, deverá apresentar a declaração de rendimentos correspondente ao período transcorrido durante o ano-calendário, em seu próprio nome, até o último dia útil do mês subseqüente ao do evento (art. 21, § 4º da Lei nº 9.249/95).

A declaração correspondente ao ano-calendário anterior ao do evento, ainda não apresentada, deverá ser entregue juntamente com a da incorporação, fusão ou cisão.

10.3 - Cálculo e Pagamento do Imposto de Renda e Contribuição Social Sobre o Lucro

A apuração da base de cálculo e dos impostos devidos será efetuada na data do evento com base no balanço levantado para esse fim.

O pagamento do Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro líquido correspondente ao período-base encerrado em virtude de incorporação, fusão ou cisão deverá ser efetuado até o último dia do mês subseqüente ao do evento, em quota única, observado o seguinte (art. 5º, § 4º da Lei nº 9.430/96 e Majur/98):

a) o Imposto de Renda e a contribuição social correspondentes à diferença positiva, entre o valor devido no período-base do evento e a importância paga com base na estimativa ou com base no lucro presumido, serão pagos em quota única;

b) o Imposto de Renda e a contribuição social de período-base anterior ao do evento serão pagos nos mesmos prazos originalmente previstos;

c) O Darf para pagamento do Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro líquido devidos pela sucedida, na data do evento, serão preenchidos com o CGC ou CNPJ desta.

TAXAS DE CÂMBIO PARA ATUALIZAÇÃO DOS CRÉDITOS
E OBRIGAÇÕES EM MOEDA ESTRANGEIRA PARA O MÊS DE JULHO/98

As cotações das principais moedas a serem utilizadas para fins de atualização dos créditos e obrigações contratados em moeda estrangeira - cotação verificada em 31.07.98, junto ao Banco Central - a ser reconhecida contabilmente nessa data, são as seguintes:

COTAÇÃO

Ressalte-se que:

a) Na atualização de direitos de crédito devem ser utilizadas as taxas para compra;

b) Na atualização de obrigações devem ser utilizadas as taxas para venda.

ATRASO DA COMUNICAÇÃO DE ALTERAÇÃO NA CONDIÇÃO DE MICROEMPRESA OU DE EMPRESA DE PEQUENO PORTE
Conseqüências

Sumário

• 1. Prazo
• 2. Atraso ou Falta da Comunicação de Alteração de Microempresa Para Empresa de Pequeno Porte
• 2.1 - Antes de Iniciado o Procedimento de Ofício
• 2.2 - Após Iniciado o Procedimentos de Ofício
• 3. Falta ou Atraso da Comunicação da Alteração de Empresa de Pequeno Porte Para Microempresa

1. PRAZO

A alteração da condição de microempresa para empresa de pequeno porte, ou vice-versa, para as pessoas jurídicas optantes pelo Simples, deverá ser comunicada à Secretaria da Receita Federal, mediante apresentação da Ficha Cadastral da Pessoa Jurídica - FCPJ, até o último dia útil do mês de janeiro do ano-calendário subseqüente àquele em que se deu o excesso ou diminuição de receita bruta.

O mesmo procedimento aplica-se à empresa optante pelo Simples na condição de empresa de pequeno porte que, ao término do ano-calendário, possuir as condições legais para enquadrar-se como microempresa.

2. ATRASO OU FALTA DA COMUNICAÇÃO DE ALTERAÇÃO DE MICROEMPRESA PARA EMPRESA DE PEQUENO PORTE

2.1 - Antes de Iniciado o Procedimento de Ofício

A comunicação efetuada fora do prazo mencionado, somente será admitida se ocorrida antes de iniciado procedimento de ofício, sujeitando a pessoa jurídica à multa, exigida de ofício, correspondente a dez por cento do total dos impostos e contribuições devidos de conformidade com o Simples no mês de dezembro do ano-calendário em que se deu o excesso de receita bruta, observado o valor mínimo de R$ 100,00 (cem reais).

Neste caso a pessoa jurídica poderá permanecer enquadrada no Simples, na condição de empresa de pequeno porte, a partir de janeiro do ano-calendário subseqüente àquele em que se deu o excesso de receita bruta.

2.2 - Após Iniciado o Procedimentos de Ofício

Iniciado o procedimento de ofício, a falta da comunicação implicará exclusão da pessoa jurídica do Simples, desde o início do ano-calendário em que a comunicação deveria ter sido efetuada, sem prejuízo da aplicação da multa mencionada no item anterior.

3. FALTA OU ATRASO DA COMUNICAÇÃO DA ALTERAÇÃO DE EMPRESA DE PEQUENO PORTE PARA MICROEMPRESA

A falta de comunicação de alteração da condição de empresa de pequeno porte para microempresa não ensejará a aplicação da multa mencionada no item 2.1, permanecendo a pessoa jurídica na condição de empresa de pequeno porte enquanto não efetuada a comunicação.

Efetuada a comunicação, a pessoa jurídica será considerada enquadrada na condição de microempresa a partir, inclusive, do ano-calendário em que ocorrer a comunicação.

GANHOS DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE BENS DO ATIVO PERMANENTE
Cálculo e Pagamento do Imposto de Renda

O Imposto de Renda devido sobre os ganhos de capital percebidos na alienação de bens do ativo permanente, não está incluso entre os tributos e contribuições unificados no regime do Simples, devendo ser observadas as normas de cálculo aplicáveis às demais pessoas jurídicas (art. 3º, § 2º da Lei nº 9.317/96 e IN SRF nº 93/97).

A Secretaria da Receita Federal não se pronunciou sobre como compatibilizar essas normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas ao cálculo do ganho de capital percebido pelas empresas enquadradas no regime do Simples, no entanto, têm-se procedido da seguinte forma:

a) o ganho de capital tributável corresponde a diferença positiva entre o custo de aquisição e o valor de alienação;

b) o ganho de capital fica sujeito ao Imposto de Renda à alíquota de 15%;

c) o Imposto de Renda assim apurado deverá ser recolhido até o último dia útil do mês subseqüente ao da sua percepção, por meio de Darf comum, utilizando-se no campo 04, o código 6297 (IN SRF Nº 78/97 e Ato Declaratório Cosar Nº 7/97).

 

ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR
Aspectos Contábeis

Sumário

• 1. Classificação Contábil
• 2. Lançamentos Contábeis

1. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL

Nessa conta serão incluídos os encargos financeiros com os descontos de duplicatas que devem ser apropriados aos resultados em quotas mensais, em função da transcorrência do prazo. Os demais encargos financeiros derivados de empréstimos e financiamentos, devem ser classificados no balanço como redução do passivo correspondente, na conta "encargos financeiros a transcorrer".

No caso dos encargos financeiros relativos ao desconto de duplicatas, os mesmos podem figurar nessa conta de Ativo Circulante, já que a conta Duplicatas Descontadas também está no Ativo Circulante, como dedução das Duplicatas a Receber.

Cabe lembrar que a legislação do Imposto de Renda determina que os juros pagos antecipadamente e os descontos de títulos de crédito deverão ser apropriados pro rata tempore, nos exercícios sociais a que competirem.

2. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS

Considerando-se que determinada empresa tenha efetuado um desconto de duplicatas junto a um estabelecimento bancário conforme dados a seguir:

Os juros incidentes sobre a operação de desconto serão rateados da seguinte forma:

a) R$ 1.400,00 no mês de maio/98, correspondente a 15 dias;

b) R$ 1.400,00 no mês de junho/98, correspondente a 15 dias.

O registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:

a) pelo registro dos encargos financeiros a apropriar:

D - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (Ativo Circulante)

Juros s/Desconto de Duplicatas

C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)

Banco Alfa S/A 2.800,00

b) pelo registro das despesas financeiras incorridas durante o mês de maio/98:

D - DESPESAS FINANCEIRAS (Conta de Resultado)

Juros s/Desconto de Duplicatas

C - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (Ativo Circulante)

Juros s/Desconto de Duplicatas R$ 1.400,00

c) pelo registro das despesas financeiras incorridas durante o mês de junho/98:

D - DESPESAS FINANCEIRAS (Conta de Resultado)

Juros s/Desconto de Duplicatas

C - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (Ativo Circulante)

Juros s/Desconto de Duplicatas R$ 1.400,00

PROFISSIONAIS LIBERAIS ESTABELECIDOS EM UM MESMO LOCAL
Tratamento Fiscal

Os profissionais que se estabelecem no mesmo prédio sem se organizarem como sociedade, e que concordarem em ser designados por uma denominação única, para fins promocionais ou de identificação, mantendo cada um sua própria clientela e receitas independentes, são tratados como autônomos perante a legislação do Imposto de Renda.

Desta forma, os profissionais que assim se estabelecerem, não são equiparados a pessoa jurídica, tendo os seus rendimentos submetidos à tributação no regime fiscal aplicável às pessoas físicas, ainda que estes repartam entre si as despesas comuns com auxiliares, aluguéis, telefone, luz e outras semelhantes, pois o que pesa na manutenção da condição de profissionais autônomos é a independência de receita.

É o que dispõe o PN CST nº 44/76.

DECLARAÇÃO DE ISENTO PARA MANUTENÇÃO DA INSCRIÇÃO DO CPF
Alterações

Sumário

• 1. Entrega no Correio
• 2. Contribuinte Que Não Possuir o Número do Título Eleitoral

1. ENTREGA NO CORREIO

De acordo com a Instrução Normativa SRF nº 87/98 (publicada no Boletim nº 33/98 cad. Atualização Legislativa), a partir de 1º de agosto de 1998, a entrega da Declaração de Isento - Pessoa Física de 1998, poderá ser efetuada nas agências de Correio ou franqueadas da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT.

A ECT fornecerá os impressos pré franqueados para a remessa da declaração por via postal, nas modalidades simples ou registrada, com ônus para o interessado.

2. CONTRIBUINTE QUE NÃO POSSUIR O NÚMERO DO TÍTULO ELEITORAL

A pessoa física que não possuir o número de inscrição do Título Eleitoral e tiver que apresentar a Declaração de Isento, deverá preencher apenas com um "9" o campo destinado à informação do número do Título de Eleitor, somente se tiver alguma das seguintes situa-ções:

I - tiver nacionalidade estrangeira, sendo residente no Brasil ou no Exterior;

II - tiver menos de dezoito anos;

III - tiver completado dezoito anos no período de suspensão do alistamento eleitoral;

IV - tiver mais de setenta anos de idade, estando dispensado de votar;

V - for declarado incapacitado de votar pelo órgão de alistamento eleitoral.

NOTA:

Solicitamos, aos senhores assinantes, que anotem, por superveniência, esta alteração no Boletim 30/98 deste caderno, onde constam as instruções gerais sobre a entrega da Declaração de Isento.

CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITOS INSCRITOS EM DÍVIDA ATIVA DA UNIÃO
Emissão Pela Internet

Por meio da Portaria PGFN nº 414, de 15.07.98, o Procurador- Geral da Fazenda Nacional, instituiu a Certidão Negativa de Débitos de Tributos e Contribuições Federais inscritos na Dívida Ativa da União, emitida por meio da Internet, observado o seguinte:

a) a certidão produzirá os mesmos efeitos da certidão negativa emitida por qualquer das unidades de Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e terá a validade de trinta dias;

b) na certidão constarão, obrigatoriamente, a hora e a data da emissão;

c) a autenticidade da certidão emitida por meio da Internet poderá ser aferida no seguinte endereço: http://www.pgfn.fazenda.gov.br;

d) a certidão positiva e a positiva com efeitos de negativa não podem ser emitidas por meio da Internet.