IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA |
SOCIEDADES
COOPERATIVAS
Tratamento Tributário
Sumário
1. INTRODUÇÃO
As sociedades cooperativas estão reguladas pela Lei nº 5.764/71, que definiu a Política Nacional de Cooperativismo, instituiu o regime jurídico das cooperativas e delimitou a incidência tributária sobre os resultados auferidos pelas cooperativas.
2. RESULTADOS NÃO TRIBUTADOS
Não são alcançados pela incidência do Imposto de Renda os lucros derivados de operações praticadas entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas, e pelas cooperativas entre si, quando associadas, para a consecução dos objetivos sociais, ou seja, aquelas operações que caracterizam ato cooperativo.
2.1 - Ato Cooperativo
Consideram-se atos cooperativos os negócios jurídicos <%-2>internos, negócios fim, com caracteres próprios em relação aos atos civis, mercantis ou trabalhistas, praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aqueles e pelas cooperativas entre si, quando associadas, para o cumprimento dos objetivos sociais.<%0>
3. ATOS NÃO COOPERATIVOS LEGALMENTE PERMITIDOS
São permitidos determinados atos, embora não cooperativos, mas que sirvam ao propósito de pleno preenchimento dos objetivos sociais, tais como (art. 168 do RIR/94):
I - aquisição, por cooperativas agropecuárias ou de pesca, de produtos de não associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para o fim de completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou para suprir capacidade ociosa de suas instalações industriais;
II - de fornecimento de bens ou serviços a não associados, para atender aos objetivos sociais;
III - participação em sociedades não cooperativas, públicas ou privadas, para atendimento de objetivos acessórios ou complementares.
Os resultados dessas operações são tributáveis pelo Imposto de Renda, sem prejuízo da não-incidência do imposto sobre os resultados das operações que caracterizem ato cooperativo.
4. PRÁTICA HABITUAL DE ATOS NÃO COOPERATIVOS
A sociedade cooperativa que praticar, em caráter habitual, atos não cooperativos que não sejam aqueles legalmente permitidos (mencionados no item anterior), perderá a natureza jurídica de cooperativa, ficando a totalidade dos seus resultados submetida ao regime de tributação aplicável às sociedades civis e comerciais (PN CST nº 38/80).
5. SEGREGAÇÃO DAS RECEITAS E DESPESAS
As operações efetuadas, relativas aos atos não cooperativos legalmente permitidos, devem ser escrituradas em separado, sendo seus resultados tributados pelo lucro real ou arbitrado, se for o caso.
Para tanto, as sociedades cooperativas estão obrigadas a destacar em sua escrituração contábil as receitas que não se caracterizem como típicas ou normais a esse tipo societário, assim como os respectivos custos, despesas e encargos, a fim de determinar o lucro real a ser oferecido à tributação. (PN CST nº 73/75)
Se não for mantida essa escrituração, o lucro da cooperativa estará sujeito ao arbitramento por parte do Fisco.
6. CUSTOS E ENCARGOS COMUNS
Para a segregação dos custos indiretos e demais despesas e encargos comuns à atividade própria da cooperativa e às atividades com os não associados, deve ser adotado o seguinte procedimento: (PN CST nº 73/75)
a) apurar em separado as receitas próprias das cooperativas e as receitas das operações por elas realizadas com terceiros;
b) computar, também em separado, os custos diretos e imputando os mesmos às receitas com os quais guardam correlação;
c) apropriar, proporcionalmente aos dois (02) tipos de receita, os custos e encargos indiretos e comuns em ambas as atividades, que sejam de impossível separação.
Para efetuar o rateio proporcional dos custos indiretos, despesas e encargos comuns às duas espécies de receita, pode ser utilizada a seguinte fórmula:
P = CD x RA / RT
Onde:
P = parcela dos custos indiretos, despesas e encargos comuns, proporcional ao valor de cada espécie de receita
6.1 - Exemplo
| Receitas decorrentes de atos cooperativos | R$ 800.000,00 |
| Receitas decorrentes de operações com não associados | R$ 250.000,00 |
| Total das receitas | R$ 1.050.000,00 |
| Custos diretos relativos às receitas decorrentes de atos cooperativos | R$ 350.000,00 |
| Custos diretos relativos às receitas decorrentes de operações com não associados | R$ 100.000,00 |
| Custos indiretos, despesas e encargos comuns | R$ 150.000,00 |
I - Apuração proporcional dos custos indiretos, despesas e encargos comuns:
a) Parcela proporcional às receitas de atos cooperativos:
R$ 150.000,00 x R$ 800.000,00 / R$ 1.050.000,00 = R$ 114.285,71
b) Parcela proporcional às receitas de operações com não associados:
R$ 150.000,00 x R$ 250.000,00 / R$ 1.050.000,00 = R$ 35.714,29
II - Apuração do resultado operacional relativo aos atos cooperativos:
| Receita de atos cooperativos | R$ 800.000,00 |
| (-) custos diretos correspondentes | R$ 350.000,00 |
| (-) rateio dos custos indiretos | R$ 114.285,71 |
| (=) Lucro operacional relativo aos atos cooperativos | R$ 335.714,29 |
III - Apuração do resultado operacional relativo às operações com não associados:
| Receita das operações com não associados | R$ 250.000,00 |
| (-) custos diretos correspondentes | R$ 100.000,00 |
| (-) rateio dos custos indiretos | R$ 35.714,29 |
| (=) lucro operacional relativo às operações com não associados | R$ 114.285,71 |
Nesse sentido, o 1º Conselho de Contribuintes decidiu, através do acórdão nº 103-12.271/92 (D.O.U. 26.10.94), que é lícita a apuração dos resultados dos atos cooperativos e não cooperativos pelo rateio dos custos e despesas diretas na proporção das receitas a que os mesmos correspondem; exceção para os custos e despesas indiretas que devem obedecer a proporção entre o total das receitas das atividades com associados e não associados.
7. DESPESAS NÃO DEDUTÍVEIS
As Sociedades Cooperativas que exerçam atividades com resultados tributáveis devem oferecer à tributação uma parcela, apurada proporcionalmente, do valor dos custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do resultado tributável que não sejam dedutíveis na determinação do lucro real das pessoas jurídicas em geral (Parecer Normativo CST nº 49/87).
Assim sendo, se os valores indedutíveis mencionados forem comuns às duas espécies de operações praticadas pela cooperativa (atos cooperativos e atos não cooperativos), uma parcela deles, proporcional ao valor das receitas tributáveis (decorrentes de atos não cooperativos), deverá ser adicionada ao lucro a ser oferecido à tributação.
Exemplo:
| Receita total | R$ 800.000,00 |
| Receita proveniente de atos não cooperativos | R$ 200.000,00 |
| Parcela indedutível de custos indiretos | R$ 50.000,00 |
Parcela indedutível relativa a atos não cooperativos = R$ 50.000,00 x R$ 200.000,00 / R$ 800.000,00 = R$ 12.500,00
Ressalte-se que no caso de custo, despesa ou encargo indedutível que esteja identificado com opera-ções cujo resultado seja tributável (por exemplo, provisões indedutíveis relacionadas com atos não cooperativos) deduzido no resultado do exercício, será inteiramente indedutível na determinação do lucro real. (PN CST nº 114/75)
Por outro lado, no caso de custo, despesa ou encargo que esteja identificado com a prática de atos cooperativos, deduzidos no resultado dessas operações, não há que se falar em adição desses valores para determinação do resultado tributável, ainda que tais valores não sejam dedutíveis perante a legislação do Imposto de Renda.
Com referência ao que determinou o Parecer Normativo, as sociedades cooperativas não precisam efetuar adições de despesas, encargos, provisões e outros valores não dedutíveis, desde que tais valores não tenham sido deduzidos na determinação do lucro real das operações tributáveis.
8. RENDIMENTOS E GANHOS DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS
O Parecer Normativo CST nº 4/86 definiu que o resultado das aplicações, em qualquer de suas modalidades, efetuadas pelas sociedades cooperativas, inclusive as de crédito e as que mantenham seção de crédito, não está abrangido pela não-incidência de que gozam tais sociedades.
Assim sendo, as aplicações financeiras de renda fixa ou variável, efetuadas pelas cooperativas, estão sujeitas à tributação pelo Imposto de Renda, ou seja, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos devem compor o lucro real e submeter-se à tributação pelas normas comuns previstas para as pessoas jurídicas, compensando-se o Imposto Retido na Fonte ou pago separadamente.
9. SALDO DO LUCRO INFLACIONÁRIO
O saldo do lucro inflacionário existente em 31.12.95, cuja tributação tenha sido diferida pela sociedade cooperativa, deverá ser considerado realizado e oferecido à tributação de acordo com as normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas.
10. RESULTADOS NÃO OPERACIONAIS
De acordo com o PN CST nº 155/73, os resultados de quaisquer operações alheias ao objetivo social da cooperativa são tributáveis, enquadrando-se como tais, por exemplo, os aluguéis recebidos pela locação de bens.
11. VENDA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE
O lucro decorrente da alienação de imóvel do Ativo Permanente da cooperativa por se identificar em ato não cooperativo, não está abrangido pela não-incidência do Imposto de Renda previsto para os atos cooperativos.
Vale observar que no Acórdão nº 103-12.271/92 do 1º Conselho de Contribuintes, foi decidido que os ganhos de capital na alienação de bens do ativo imobilizado são tributáveis na proporção existente entre as receitas tributáveis provenientes de atos não-cooperativos e as receitas totais do período-base.
12. MOMENTO DE APROPRIAÇÃO DA RECEITA PELOS ASSOCIADOS
De acordo com o PN CST nº 77/76, a entrega da produção do associado à sua cooperativa é um ato cooperativo que caracteriza simples outorga de poderes, o que não implica operação de mercado nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
Desta forma, a receita de vendas feitas por intermédio de cooperativas deve ser registrada pelo associado com base na Nota Fiscal de saída das mercadorias ou produtos da cooperativa, ou seja, só depois de efetuada a venda, pela cooperativa, cabe ao associado registrar a respectiva receita, conforme concluiu o PN CST nº 66/86.
13. ESCRITURAÇÃO DO LALUR
O lucro tributável decorrente das operações com não cooperados deve ser apurado no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur), com observância das normas pertinentes a escrituração desse livro.
O resultado das operações que caracterizam ato cooperativo, quando positivo, constituem exclusão do lucro líquido para determinação do lucro real.
14. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS
O prejuízo fiscal apurado pela cooperativa em virtude de operações com não associados poderá ser compensado com os resultados positivos apurados em operações da mesma natureza, de acordo com os critérios aplicáveis às demais pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real, inclusive no tocante ao limite máximo, para a compensação de prejuízos fiscais, de 30% (trinta por cento) do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do Imposto de Renda.
O 1º Conselho de Contribuintes decidiu no Acórdão nº 101-74.628/83 que na apuração do prejuízo compensável das sociedades cooperativas devem ser levados em conta exclusivamente os resultados provenientes de atos não cooperativos, tendo em vista que os demais atos cooperativos típicos não estão sujeitos à incidência do Imposto de Renda.
15. ALÍQUOTAS DO IMPOSTO DE RENDA
O lucro real apurado pelas sociedades cooperativas, sujeita-se à incidência do Imposto de Renda de acordo com as alíquotas comuns aplicáveis às demais pessoas jurídicas, ou seja, à alíquota normal de 15%, mais o adicional de 10% sobre a parcela do lucro real que exceder ao limite de R$ 60.000,00 no caso de apuração trimestral ou R$ 20.000,00 no caso de apuração mensal com base no cálculo estimado.
16. PAGAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA
As sociedades cooperativas ficam sujeitas ao pagamento do imposto devido, nos moldes e prazos previstos para as pessoas jurídicas previstas na Lei nº 9.430/96.
17. OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO
Embora não haja previsão legal expressa, entendemos que, com exceção das cooperativas de crédito que ficam obrigadas à tributação com base no lucro real, as demais cooperativas que realizarem operações com não cooperados, poderão optar pela tributação com base no lucro presumido desde que observadas as demais condições previstas na legislação pertinente.
18. RETORNO OU SOBRA
Não são considerados rendimentos as importâncias devolvidas pelas cooperativas aos seus associados como retorno ou sobra, não sendo, portanto, tributáveis nas pessoas físicas dos associados beneficiados com a restituição, conforme definiu o Parecer Normativo CST nº 522/70.
19. DISTRIBUIÇÃO DE BENEFÍCIOS ÀS QUOTAS-PARTES
É vedado às cooperativas distribuírem qualquer espécie de benefício às quotas-partes do capital ou estabelecer outras vantagens ou privilégios, financeiros ou não, em favor de quaisquer associados ou terceiros, excetuando-se os juros até o máximo de 12% ao ano atribuídos ao capital integralizado, sob pena de tributação integral de seus resultados (art. 168, <185> 1º, do RIR/94).
20. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
A legislação que trata da Contribuição Social Sobre o Lucro, não isenta as sociedades cooperativas do recolhimento dessa contribuição. Assim, a Contribuição Social Sobre o Lucro das cooperativas, deve ser calculada e recolhida sobre a totalidade dos seus resultados (decorrentes de atos cooperativos e não cooperativos) com observância das normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas.
Ressalte-se, porém, que a Câmara Superior de Recursos Fiscais decidiu que o resultado positivo obtido pelas sociedades cooperativas nas operações realizadas com seus associados, os chamados atos cooperativos, não integra a base de cálculo da Contribuição Social (Acórdão CSRF/01-1.751 - DOU de 13.09.96)
21. PIS
As sociedades cooperativas que praticarem exclusivamente operações com cooperados ficam sujeitas ao recolhimento da contribuição para o PIS/Pasep a alíquota de 1% (um por cento) calculada sobre o total de pagamento das remunerações de seus empregados.
As cooperativas que praticarem, também, opera-ções com não cooperados ficam sujeitas ao recolhimento da contribuição na modalidade descrita acima (1% sobre o total da folha de pagamento de seus empregados), mais a contribuição de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento), calculado sobre o receita bruta proveniente das operações realizadas com não associados.
22. COFINS
A Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, em seu artigo 6º, determina que são isentas da Cofins as sociedades cooperativas que observarem ao disposto na legislação específica, quanto aos atos cooperativos próprios de suas finalidades.
Portanto, quando a cooperativa praticar atos somente com cooperados, não há recolhimento de Cofins, se praticar atos com não cooperados, haverá a obrigatoriedade de recolher a Cofins, à alíquota de 2% sobre o valor do faturamento.
23. RESPONSABILIDADE PELO RECOLHIMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS E A COFINS DE EMPRESAS ASSOCIADAS
As cooperativas que se dedicam a vendas em comum, que recebam para comercialização a produção de suas associadas, são responsáveis pelo recolhimento das Contribuições Pis e Cofins de suas associadas (art. 66 da Lei nº 9.430/96).
O valor das contribuições recolhidas pelas cooperativas deverá ser por elas informado, individualizadamente, às suas filiadas, juntamente com o montante do faturamento relativo às vendas dos produtos de cada uma, com vistas a atender aos procedimentos contábeis exigidos pela legislação.
24. IMPOSTO DE RENDA NA FONTE SOBRE SERVIÇOS PRESTADOS PELA COOPERATIVA DE TRABALHO
As importâncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurídicas a cooperativas de trabalho, relativas a serviços pessoais que lhes forem prestados por associados ou colocados à disposição estão sujeitas à retenção do Imposto de Renda na Fonte à alíquota de 1,5%.
As cooperativas de trabalho devem discriminar, nas suas faturas, as importâncias relativas aos serviços pessoais prestados à pessoa jurídica por seus associados das importâncias que corresponderem a outros custos, ou despesas. Isto porque o Imposto de Renda na Fonte incide somente sobre as importâncias relativas aos serviços pessoais.
O Imposto Retido pode ser compensado pelas cooperativas de trabalho com aquele que tiver que reter por ocasião do pagamento dos rendimentos aos seus associados.
Nota: Sobre a incidência do IRRF sobre serviços prestados pela cooperativa de trabalho, vide matéria publicada no Boletim nº 07/98, deste caderno.
25. DESCARACTERIZAÇÃO DAS COOPERATIVAS
As sociedades cooperativas que pratiquem, em caráter habitual, atos comerciais que não se compreendem nem entre os atos cooperativos nem entre os não cooperativos previstos pela legislação, descaracterizam-se como tal, sujeitando-se todos os seus resultados às normas que regem a tributação das demais sociedades comerciais.
ASSUNTOS CONTÁBEIS |
FOLHA DE
PAGAMENTO
Contabilização
Sumário
1. VALORES QUE COMPÕEM A FOLHA DE PAGAMENTO
Na folha de pagamento, além dos salários dos funcionários, constam também outros valores, tais como: férias, 13º salário, INSS e IRRF descontados dos salários, aviso prévio, valor do desconto relativo ao vale transporte e às refeições e ainda o valor do FGTS incidente sobre os salários.
Podem, ainda, constar da folha de pagamento de salários, as verbas pagas aos funcionários por ocasião da rescisão de contrato de trabalho.
2. OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO CONTÁBIL DA COMPETÊNCIA
Normalmente os salários são pagos até o 5º dia útil do mês seguinte ao de referência, exceto os casos em que os acordos ou convenções coletivas estabelecem prazos menores. No entanto, a contabilização da folha de pagamento de salários deve ser efetuada observando-se o regime de competência, ou seja, os salários devem ser contabilizados no mês a que se referem ainda que o seu pagamento seja efetuado no mês seguinte.
No caso do valor relativo às férias e ao 13º salário, a empresa deve apropriar estes valores mensalmente em obediência ao regime de competência, efetuando a provisão para o pagamento dessas verbas. Se a empresa não faz a provisão, esses valores serão apropriados como custo ou despesa por ocasião do respectivo pagamento.
Notas:
1) Sobre a constituição da provisão de férias, vide matéria publicada no Boletim nº 48/97, deste caderno;
2) Sobre a constituição da provisão para o pagamento do 13º salário, vide matéria publicada no Boletim nº 44/97, deste caderno.
3. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
Os salários e encargos incidentes sobre os mesmos, classificam-se como despesas operacionais, quando referentes a funcionários das áreas comercial e administrativa, e como custo de produção quando referentes a funcionários dos setores de produção.
4. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
Considerando-se que o resumo de folha de pagamento de determinada empresa comercial apresente os seguintes dados:
I - Folha de Pagamento de Salários do Mês de Março/98
| DESCRIÇÃO | R$ |
| Salários | 15.000,00 |
| Aviso Prévio indenizado | 800,00 |
| Férias indenizadas | 700,00 |
| Salário maternidade | 1.800,00 |
| Salário família | 30,00 |
| 13º salário - quitação | 500,00 |
| Total das verbas | 18.830,00 |
| DESCONTOS | R$ |
| Adiantamento de salário | 6.000,00 |
| INSS sobre salários | 1.425,00 |
| INSS sobre 13º salário | 40,00 |
| Vale-transportes | 740,00 |
| Vale-refeições | 980,00 |
| Assistência médica | 630,00 |
| Faltas e atrasos | 90,00 |
| IRRF sobre salários | 710,00 |
| Contribuição Sindical | 30,00 |
| Total dos descontos | 10.645,00 |
| Valor líquido da folha de pagamento | R$ 8.185,00 |
II - Contribuição Previdenciária a Recolher
| INSS sobre salários | R$ 4.200,00 |
| INSS sobre 13º salário | R$ 130,00 |
| (=)INSS devido pela empresa | R$ 4.330,00 |
| (+)INSS descontado dos empregados | R$ 1.465,00 |
| (-) Salário família | R$ 30,00 |
| (-) Salário maternidade | R$ 1.800,00 |
| (=) Valor líquido a recolher | R$ 3.965,00 |
III - Contribuição ao FGTS a Recolher
| Parcela incidente sobre a folha de pagamento | R$ 1.260,00 |
| (+) Contribuição ao FGTS sobre 13º salário - rescisão: | R$ 40,00 |
| (=) Valor da contribuição ao FGTS devida | R$ 1.300,00 |
Nota:
1. A rescisão de contrato de trabalho é por dispensa sem justa causa, ocorrida no dia 31.03.98 e o pagamento será feito até o 5º dia útil subseqüente;
2. A contribuição ao FGTS sobre os salários e sobre os valores devidos na rescisão foi depositada nas respectivas contas vinculadas;
3. O adiantamento de salário foi pago no dia 20.03.98, e sobre esse valor foi retido o IRRF no valor de R$ 250,00;
4. A empresa provisiona mensalmente o valor das férias, o 13º salário e os encargos sociais.
Teremos os seguintes lançamentos contábeis:
I - Pelo valor do adiantamento de salário pago no dia 20.03.98:
II - Pelo pagamento do IRRF sobre o adiantamento:
III - Pela provisão dos valores relativos aos salários e ao aviso prévio indenizado:
IV - Pela baixa da provisão para férias e encargos incidentes sobre essa verba, pelo valor a ser pago na rescisão, tendo em vista que esses valores já foram provisionados anteriormente:
V - Pela baixa da provisão para 13º salário e encargos incidentes sobre essa verba, pelo valor a ser pago na rescisão, tendo em vista que esses valores já foram provisionados anteriormente:
VI - Pelo valor da Contribuição FGTS incidente sobre a parcela do 13º salário pago na rescisão:
VII - Pelo valor da Contribuição ao FGTS sobre a folha de salários:
VIII - Pelo valor do salário-família e salário maternidade que são deduzidas do valor do "INSS a Recolher":
| Salário-família | R$ 30,00 |
| Salário maternidade | R$ 1.800,00 |
IX - Pelo valor da Contribuição Sindical, INSS sobre salários e 13º salário e IRRF descontados em folha de pagamento:
X - Pelo valor descontado dos salários relativos a faltas e atrasos:
XI - Pelo valores relativos à assistência médica, vale-transporte e vale-refeição descontados dos funcionários:
| Vale-transporte | R$ 740,00 |
| Vale-refeição | R$ 980,00 |
| Assistência médica | R$ 630,00 |
XII - Pela baixa do valor dos adiantamentos concedidos:
XIII - Pela provisão do INSS da empresa sobre os salários e o 13º pago na rescisão:
XIV - Pelo pagamento dos salários pelo valor de R$ (total líquido da folha de R$ 8.185,00 menos os valores a pagar em rescisão de contrato de R$ 2.000,00):
XV - Pelo pagamento das verbas rescisórias (aviso prévio, 13º salário e férias):
XVI - Pelo pagamento do FGTS:
XVII - Pelo pagamento do INSS:
XVIII - Pelo pagamento da Contribuição Sindical:
XIX - Pelo pagamento do IRRF: