TRIBUTOS E MULTAS
Considerações Relativas ao Imposto de Renda

Sumário

• 1. Introdução
• 2. Provisão Para Imposto de Renda
• 2.1 - Constituição da Provisão Para Imposto de Renda
• 3. Provisão Para Contribuição Social
• 4. Imposto de Renda Apurado Pelo Regime de Estimativa
• 5. Contribuição Social Apurada Pelo Regime de Estimativa
• 6. Contribuição Para a COFINS
• 7. Contribuição Para o PIS
• 8. ICMS Sobre Vendas
• 9. Impostos Pagos na Importação
• 10. Multas Por Infrações Fiscais
• 10.1 - Multa de Natureza Compensatória
• 10.2 - Multa Punitiva
• 10.3 - Dedução Condicionada ao Pagamento
• 11. Multas de Natureza Não Tributária
• 12. Impostos e Taxas Incidentes Sobre Bens Móveis ou Imóveis Não Relacionados Com a Produção ou Comercialização

1. INTRODUÇÃO

Neste trabalho, analisaremos o tratamento fiscal dispensado pela legislação do imposto de renda concernente aos tributos e multas por infrações fiscais.

No tocante aos tributos tivemos, nos últimos anos, três situações distintas para efeito de dedutibilidade, a saber:

a) até 31/12/92, prevaleceu, para fins de dedutibilidade, o regime de competência;

b) de 01/01/93 até 31/12/94, a dedutibilidade ficou condicionada ao efetivo pagamento do tributo, observando-se, assim, o denominado regime de caixa ou financeiro;

c) a partir de 01/01/95, a dedutibilidade do tributo voltou a observar o regime de competência.

Mais duas modificações importantes em relação à dedutibilidade dos tributos foram trazidas pelas Leis nº(s) 9.249/95 e 9.316/96. O primeiro diploma legal dispõe sobre o tratamento fiscal dos impostos e taxas sobre bens móveis ou imóveis não relacionados com a produção e o segundo sobre a indedutibilidade da contribuição social sobre o lucro líquido.

A presente matéria aborda, ainda, o tratamento fiscal aplicável às multas por infrações fiscais e o momento de sua dedutibilidade na determinação do lucro real.

2. PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA

A constituição da provisão para pagamento do imposto de renda foi uma inovação trazida pelo Decreto-lei nº 1.598/77. Assim, a partir de 1978, a empresas passaram a constituir, obrigatoriamente, a provisão para imposto de renda.

A falta de constituição da provisão para imposto de renda foi objeto de vários litígios fiscais. Todas as decisões proferidas pelo Primeiro Conselho de Contribuintes foram pró-fisco. Referidas decisões fundamentavam-se no fato de que a não constituição da provisão para o imposto de renda no mês de encerramento do balanço acarretava correção monetária devedora maior via patrimônio líquido.

A partir do momento em que a provisão para imposto de renda passou a ser atualizada monetariamente, e isso aconteceu por permissão do Decreto-lei nº 2.323/87, com alterações introduzidas pelos Decretos-lei nºs 2.325/87 e 2.397/87, a sua não constituição deixou de ter relevância fiscal, segundo assente na jurisprudência administrativa. Nesse sentido, temos a decisão proferida pelo Primeiro Conselho de Contribuintes, através do Acórdão nº 102-26.431/91, publicado no Diário Oficial da União de 20/03/92:

Se a provisão para o Imposto de Renda é corrigível monetariamente, a falta de sua constituição e de sua conseqüente correção monetária não afetam o resultado do exercício social caso o seu montante esteja embutido em outra conta sujeita à atualização monetária, pelos mesmos critérios e índices.

A nosso ver, a indigitada decisão não esgotou os efeitos da correção monetária do balanço, uma vez que, dependendo da situação, a não constituição da provisão para o imposto de renda poderia provocar majoração do lucro inflacionário diferido.

Efetivamente, a falta de constituição da provisão para imposto de renda deixou de ter relevância fiscal a partir da extinção do instituto da correção monetária do balanço.

De qualquer modo, a sua constituição compulsória está prevista no artigo 282 do RIR/94, aprovado pelo Decreto nº 1.041, de 11/01/94, que assim dispõe:

Art. 282 - É obrigatória, em cada período-base, a constituição de Provisão para Imposto de Renda, indedutível, relativa ao imposto devido sobre o lucro real, inclusive lucros diferidos, desse mesmo período-base.

2.1 - Constituição da Provisão para Imposto de Renda

Para a constituição da provisão para imposto de renda é indispensável que se proceda a escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real. Na parte "A" do mencionado livro serão efetuados os lançamentos de ajuste do lucro líquido que correspondem a adições, exclusões e compensações.

Exemplo:

A provisão para pagamento do imposto de renda poderá ser contabilizada do seguinte modo:

3. PROVISÃO PARA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL

A Lei nº 9.316/96 estabeleceu que, em relação aos períodos de apuração iniciados a partir de 01/01/97, o valor da contribuição social não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real e nem de sua própria base de cálculo.

Isso significa que o valor provisionado a título de contribuição social deverá ser adicionado ao lucro líquido do período na determinação do lucro real.

Por sua vez, a não dedutibilidade da contribuição social da sua própria base de cálculo corresponde no aumento da alíquota de 7,4074% para 8%.

O efeito dessa medida elevou a carga tributária das pessoas jurídicas tributadas pelo regime do lucro real conforme demonstramos a seguir:

O aumento da carga tributária, de acordo com o exemplo, foi de, mais ou menos, 8% (oito por cento).

4. IMPOSTO DE RENDA APURADO PELO REGIME DE ESTIMATIVA

A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada.

Exercida a opção pelo pagamento do imposto pelo regime de estimativa, a pessoa jurídica deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro.

O imposto de renda recolhido por estimativa classifica-se, a nosso ver, no ativo circulante. No encerramento do período-base, referido crédito poderá ser absorvido total ou parcialmente pelo imposto de renda apurado com base no lucro real. Quando a situação, no encerramento do período-base, for de prejuízo fiscal, o imposto de renda estimado permanecerá no ativo circulante para futuras compensações.

O registro contábil, considerando-se que em determinado mês o imposto de renda estimado recolhido tenha sido de R$ 8.000,00, poderá ser feito do seguinte modo:

5. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL APURADA PELO REGIME DE ESTIMATIVA

As mesmas regras relativas ao imposto de renda aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Assim, a Contribuição Social recolhida por estimativa será classificada no ativo circulante e sua compensação dar-se-á por ocasião do encerramento do período-base.

O registro contábil, considerando-se que em determinado mês a contribuição social estimada recolhida tenha sido de R$ 5.600,00, poderá ser feito do seguinte modo:

6. CONTRIBUIÇÃO PARA A COFINS

De acordo com a Instrução Normativa nº 51/78 reputam-se incidentes sobre as vendas os impostos que guardam proporcionalidade com o preço da venda ou dos serviços, mesmo que o respectivo montante integre a base de cálculo. Da mesma forma, a contribuição para o PIS calculada sobre o faturamento é considerada como redutora da receita bruta.

Com base nessa orientação constante do ato normativo acima citado, a COFINS classifica-se, na demonstração do resultado do exercício, como parcela redutora da receita bruta das vendas e serviços.

Para a determinação da base de cálculo da COFINS deve ser considerada a receita bruta das vendas de mercadorias e serviços deduzida das vendas canceladas e dos descontos incondicionais. Sobre a base de cálculo assim definida será aplicada a alíquota de 2% (dois por cento).

• NOTA: Vide matéria completa sobre a contribuição para a COFINS publicada no Boletim Informare nº 24/97 caderno Imposto de Renda e contabilidade pág. 208.

Exemplo:

O registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:

Para fins de apuração do lucro real, a dedutibilidade da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) observará o regime de competência. Nos períodos-base de 1993 e 1994, a dedutibilidade da referida contribuição, na determinação do lucro real, observou o regime de caixa.

7. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS

A contribuição para o PIS é, também, considerada uma parcela redutora da receita bruta de vendas e serviços. A base de cálculo do PIS é idêntica à base de cálculo da COFINS. Assim, sobre a receita bruta de vendas e serviços, deduzida das vendas canceladas e dos descontos incondicionais, será aplicada a alíquota de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento).

• NOTA: Vide matéria completa sobre contribuição para o PIS publicada no Boletim Informare nº 24/97 caderno Imposto de Renda e contabilidade pág. 211.

Exemplo:

O registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:

Para fins de apuração do lucro real, a dedutibilidade da contribuição para o PIS observará o regime de competência. Nos períodos-base de 1993 e 1994, a dedutibilidade da referida contribuição, na determinação do lucro real, observou o regime de caixa.

8. ICMS SOBRE VENDAS

O ICMS é um imposto que guarda proporcionalidade com o preço da venda e, assim sendo, o valor correspondente é considerado como parcela redutora da receita bruta de vendas.

O registro contábil do ICMS sobre vendas poderá ser feito nota fiscal por nota fiscal ou no último dia de cada mês com base no valor apurado na conta gráfica do ICMS do livro fiscal próprio.

Na conta "ICMS sobre Vendas" devem ser contabilizados apenas os valores incidentes sobre vendas. O ICMS incidente sobre transferências de matriz para filial e vice-versa deve ser lançado nas respectivas contas patrimoniais de " ICMS a Recuperar" e de " ICMS a Recolher".

Da mesma forma, na transferência de matérias-primas ou de mercadorias entre empresas interdependentes ou não, o ICMS incidente sobre o valor da remessa não deve ser contabilizado como rubrica redutora de vendas.

O ICMS incidente sobre a operação de remessa para venda fora do estabelecimento - venda ambulante - não deve ser lançado na conta redutora " ICMS sobre Vendas". Neste caso, o ICMS sobre vendas será apurado com base no valor das vendas efetivamente realizadas. O ICMS sobre remessa e retorno, contabilmente, se anulam.

9. IMPOSTOS PAGOS NA IMPORTAÇÃO

Os impostos pagos na importação de bens e mercadorias, quando não recuperáveis, integram o custo de aquisição. Assim, no caso de importação de um bem do ativo imobilizado, o IPI, quando não recuperável, e o Imposto de Importação (II) integram o respectivo custo de aquisição desse bem. A mesma regra se aplica na importação de matérias-primas e mercadorias. Ressalte-se que no caso de importação de matérias-primas e mercadorias os impostos quando recuperáveis, nao compõem o custo de aquisição, devem ser registrados nas respectivas contas de impostos a recuperar.

10. MULTAS POR INFRAÇÕES FISCAIS

O parágrafo 5º do artigo 283 do RIR/94, dispõe que não são dedutíveis, como custo ou despesas operacionais, as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.

10.1 - Multa de Natureza Compensatória

O Parecer Normativo nº 61/79 definiu como multa compensatória aquela que visa compensar o sujeito ativo - Estado - pelo prejuízo suportado em virtude do atraso no pagamento do que lhe era devido.

Concluindo, o ato normativo em questão esclarece que a multa terá natureza compensatória quando, cumulativamente, preencher as seguintes condições:

a) não ser excluída pela denúncia espontânea; e

b) guardar equivalência com a lesão provocada - o que é revelado pela própria lei ao fixar a taxa de cálculo em função do tempo de atraso.

De acordo com a orientação contida no Parecer Normativo nº 61/79, são dedutíveis todas as multas moratórias incidentes sobre tributos e contribuições.

10.2 - Multa Punitiva

A multa punitiva, segundo definição do Parecer Normativo nº 61/79, é aquela que se funda no interesse público de punir o inadimplente. É a multa proposta por ocasião do lançamento. É aquela mesma cuja aplicação é excluída pela denúncia espontânea a que se refere o artigo 138 do Código Tributário Nacional, onde o arrependimento, oportuno e formal, da infração faz cessar o motivo de punir.

10.3 - Dedução Condicionada ao Pagamento

Existe controvérsia quanto ao regime - financeiro ou competência - para efeito de dedutibilidade da multa por infrações fiscais de natureza compensatória.

A Primeira Câmara do 1º CC, através do Acórdão 101-76.379/86, publicado no Diário Oficial da União, decidiu que quando dedutíveis, os valores das multas somente poderão ser apropriados como custo ou despesa operacional após o seu pagamento. Em caso contrário, conclui a decisão, a sua apropriação antes do pagamento implicaria na constituição de provisão não autorizada pela legislação fiscal.

Segundo Hiromi Higuchi, in Imposto de Renda das Empresas, Editora Atlas, as multas se são dedutíveis após o pagamento, são dedutíveis também pelo regime de competência. Isso porque tratam-se de despesas incorridas e não de meras provisões. Os juros e as multas de mora são instituídos por lei e em cada mês transcorrido do débito tributário o valor devido é perfeitamente quantificável. Diferente da provisão que poderá ocorrer ou não.

11. MULTAS DE NATUREZA NÃO TRIBUTÁRIA

As multas de natureza não tributária, segundo o Parecer Normativo nº 61/79, não são dedutíveis na determinação do lucro real.

Referido ato normativo justifica a indedutibilidade das multas de natureza não tributária afirmando que a norma legal - parágrafo 4º do art. 16 do Decreto-lei nº 1.598/77 - se reporta especificamente às multas impostas pela legislação tributária e, destarte, a ele são estranhas as multas decorrentes de infração a normas de natureza não tributária, tais como as leis administrativas , penais, trabalhistas, etc.

A jurisprudência administrativa, de forma interativa, vem, em suas decisões, perfilhando o mesmo entendimento manifestado pelo Parecer Normativo nº 61/79.

Isso significa, portanto, que o contribuinte, na esfera administrativa, não terá nenhuma chance na discussão envolvendo multas por infração à CLT, Meio-Ambiente, Pesos e Medidas, Trânsito, etc.

12. IMPOSTOS E TAXAS INCIDENTES SOBRE BENS MÓVEIS OU IMÓVEIS NÃO RELACIONADOS COM A PRODUÇÃO OU COMERCIALIZAÇÃO

A Lei nº 9.249/95 vedou a dedução de impostos e taxas com bens móveis ou imóveis quando não relacionados intrinsecamente com a produção ou comercialização dos bens ou serviços. Neste caso, o IPTU de um imóvel não relacionado intrinsecamente com a produção ou comercialização dos bens ou serviços não será dedutível na determinação do lucro real.

ONDE:

• PC - Passivo Circulante
• CR - Conta de Resultado
• AC - Ativo Circulante

LUCRO PRESUMIDO
Valores Recuperados

De conformidade com o artigo 53 da Lei n 9.430/96, os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento de créditos, deverão ser adicionados, a partir de 01/01/97, ao lucro presumido para determinação do imposto de renda.

A não inclusão dos valores recuperados na base de cálculo do imposto de renda sobre o lucro presumido não será efetuada quando a pessoa jurídica comprovar não os ter deduzido em período anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro real ou que se refiram a período no qual tenha se submetido ao regime do lucro presumido ou arbitrado.

Se determinada empresa no ano-calendário de 1996 submeteu-se ao regime de tributação com base no lucro real e contabilizou uma perda com clientes no valor de R$ 1.000,00, esse valor, caso tenha sido recebido no ano-calendário de 1997, comporá a base de cálculo do lucro presumido na hipótese de opção por esse regime de tributação.

REGIME DE COMPETÊNCIA
Inobservância - Relevância Fiscal

O artigo 219 do RIR/94 dispõe que a inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa, se dela resultar:

a) a postergação do pagamento do imposto para período-base posterior ao em que seria devido; ou

b) a redução indevida do lucro real em qualquer período-base.

O Parecer Normativo nº 57/79 esclareceu que a inobservância do regime de competência, na escrituração de receita, custo, dedução ou reconhecimento do lucro só tem relevância, para fins de imposto de renda, quando dela resulte prejuízo para o Fisco, traduzido em redução ou postergação do pagamento do imposto.

Verificando-se a inobservância do regime de competência, o lançamento da diferença de imposto será feito pelo valor líquido, ou seja, após a compensação da diminuição do imposto lançado em outro período-base.

De acordo com o Parecer Normativo nº 2/96, considera-se postergada a parcela de imposto relativa a determinado período-base, quando efetiva e espontaneamente paga em período-base posterior, como tal não se considerando a redução indevida do lucro líquido de um período-base, sem qualquer ajuste pelo pagamento espontâneo do imposto em período-base posterior. Na seqüência, o ato normativo em questão esclarece que se procedido o pagamento espontâneo, este fato deve ser considerado no momento do lançamento de ofício para exigir-se exclusivamente os acréscimos relativos a juros e multa.

Assim, se a empresa deixou, por exemplo, de contabilizar uma receita, no valor de R$ 1.000,00, no período-base de 19X1, o imposto que deixou de recolher corresponde a R$ 150,00. Se, no período-base de 19X2, referida receita for contabilizada, a empresa em questão ficará sujeita aos acréscimos de juros e multa sobre a importância de R$ 150,00.

É importante ressaltar que a inexatidão contábil consistente na apropriação de receita em período-base posterior ao de competência só dá lugar ao tratamento de postergação no pagamento de imposto quando, no período-base em que foi contabilizada a receita, tiver ocorrido pagamento de imposto superior àquele que seria devido pela receita postergada. Caso, no período-base subseqüente, a situação apresentada for de prejuízo fiscal não será aplicada a hipótese de postergação de pagamento do imposto, uma vez que não existe previsão legal para compensação de prejuízos com lucros pretéritos

DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO REAL
Elaboração - Obrigatoriedade

O artigo 222 do RIR/94 dispõe que, completada a ocorrência de cada fato gerador do imposto, a pessoa jurídica deverá elaborar demonstração do lucro real, discriminando:

a) o lucro líquido do período-base de incidência;

b) o lançamento de ajuste do lucro líquido, com a indicação, quando for o caso, dos registros correspondentes na escrituração comercial ou fiscal;

c) o lucro real.

A demonstração do lucro real deverá ser transcrita na parte "A" do Livro de Apuração do Lucro Real, após os respectivos lançamentos de ajuste.

A Instrução Normativa n 28/78 estabeleceu o seguinte modelo de "Demonstração do Lucro Real":

• 1. lucro ou prejuízo líquido constante da escrituração comercial, apurado no período-base de incidência;
• 2. adições ao lucro líquido, discriminadas item por item, agrupados os valores de acordo com sua natureza, e a soma das adições;
• 3. exclusões do lucro líquido, discriminadas item por item, agrupados os valores de acordo com sua natureza, e a soma das exclusões;
• 4. subtotal, obtido pela soma algébrica do lucro ou prejuízo líquido do período-base com as adições e exclusões;
• 5. compensações que estejam sendo efetivadas no período-base de incidência;
• 6. lucro real ou prejuízo do período-base, a compensar em períodos subseqüentes.

A soma das compensações referidas no item 5 não poderá exceder 30% (trinta por cento) do valor positivo do item 4. Assim, se o resultado da soma algébrica do item 4 corresponder a R$ 10.000,00, o valor a ser consignado no item 5 não poderá exceder a R$ 3.000,00

PERMUTA DE IMÓVEL COM RECEBIMENTO DE TORNA
Ganho de Capital - Apuração

A legislação do imposto de renda exclui da tributação o ganho de capital decorrente de permuta exclusivamente de unidades imobiliárias, desde que este fato conste de escritura pública.

Art. 801 - Na determinação do ganho de capital serão excluídos (Leis nºs 7.713/88, art. 22, 8.134/90, art. 30, 8.218/91, art. 21, e 8.383/91, art. 3º, II):

...

IV - a permuta exclusivamente de unidades imobiliárias, objeto de escritura pública, sem recebimento de parcela complementar em dinheiro, denominada torna, exceto no caso de imóvel rural com benfeitorias.

Portanto, de acordo com o dispositivo regulamentar acima transcrito, somente a permuta de imóveis é alcançada pelo benefício fiscal. Isso significa que a operação de permuta de um imóvel por veículo não se insere no contexto regulamentar e, portanto, está à margem do benefício fiscal em questão. O benefício também não se aplica na permuta de unidade imobiliária por unidade imobiliária mais outro bem móvel (veículo, por exemplo).

Observe-se que o texto regulamentar refere-se a "permuta de unidades imobiliárias sem recebimento de torna". Assim, se a operação de permuta de unidades imobiliárias envolver torna - diferença recebida em dinheiro - o valor correspondente ao ganho de capital relativo à torna será tributado.

Para a apuração do ganho de capital relativo à torna devemos observar os seguintes procedimentos:

a) apuração do custo do imóvel dado em permuta;

b) a torna recebida será adicionada ao valor do custo de aquisição do bem;

c) o valor da torna recebida será dividido pelo custo de aquisição do bem mais o valor da torna recebida;

d) o percentual encontrado na letra "c", retro, será multiplicado pelo valor da torna recebida.

Exemplo:

Imaginemos, para a apuração do ganho de capital correspondente à torna recebida, a seguinte situação:

O ganho de capital será determinado da seguinte forma:

a) divisão da torna recebida pelo custo de aquisição mais torna:

20.000,00 : ( 100.000,00 + 20.000,00) = 16,67%

b) multiplicação do percentual de 16,67%, encontrado na letra "a", retro, pelo valor da torna recebida:

20.000,00 x 16,67% = 3.334,00

De acordo com o exemplo apresentado, o ganho de capital obtido foi de R$ 3.334,00 e o imposto de renda, por sua vez, será obtido mediante a aplicação da alíquota de 15% sobre R$ 3.334,00.

LUCROS OU DIVIDENDOS
Distribuição - Contabilização

Tratando-se de sociedade anônima, a Lei nº 6.404/76 determina que a administração deverá propor, na data do balanço, a destinação do resultado, inclusive dividendos. Isso significa que a destinação do resultado deverá ser contabilizada na data do balanço, no pressuposto de sua aprovação pela assembléia. Assim, se a proposta de distribuição de dividendos for de R$ 50.000,00, o valor correspondente deverá ser contabilizado na data do balanço da seguinte forma:

Após a aprovação pela Assembléia, os dividendos propostos serão transferidos para a conta de "Dividendos a Pagar". Neste caso, o lançamento contábil poderá ser feito do seguinte modo:

No caso de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, a proposta de destinação de lucro deverá ser estabelecida no contrato social. O contrato social poderá prever a retenção total ou parcial dos lucros para futura incorporação ao capital. De qualquer forma, em se tratando de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, a destinação do resultado ficará a critério dos sócios.

Os registros contábeis, considerando-se que o lucro apurado no encerramento do exercício social tenha sido de R$ 80.000,00 e a proposta de distribuição de lucros de R$ 40.000,00, poderão ser efetuados da seguinte forma:

ONDE:

• PC - Passivo Circulante
• PL - Patrimônio Líquido