Sumário

• 1. Introdução
• 2. Utilização da Reserva de Reavaliação para Aumento do Capital Social
• 3. Alienação sob Qualquer Forma de Bens Reavaliados
• 4. Realização da Reserva de Reavaliação Mediante Apropriação das Quotas de Depreciação, Amortização ou Exaustão Correspondente a "Mais Valia"
• 5. Baixa por Perecimento dos Bens Reavaliados
• 6. Transferência dos Bens Reavaliados do Ativo Permanente para o Ativo Circulante ou Realizável a Longo Prazo
• 7. Reavaliação de Bens Imóveis
• 8. Reavaliação de Marcas e Patentes

1. INTRODUÇÃO

O artigo 382 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 1.041, de 1994, dispõe que a contrapartida do aumento de valor de bens do ativo permanente, em virtude de nova avaliação baseada em laudo nos termos do art. 8º da Lei nº 6.404, de 15/12/76, não será computada no lucro real enquanto mantida em conta de reserva de reavaliação.

De acordo com o comando regulamentar retrocitado, o valor correspondente à reserva de reavaliação somente será reconhecido como lucro, para fins de determinação do lucro real, quando for efetivamente realizado.

O que significa reserva de reavaliação efetivamente realizada ? Significa as situações previstas na legislação como geradoras da realização da reserva de reavaliação. Essas situações estão consolidadas no artigo 383 do RIR/94. Assim, na forma do dispositivo regulamentar mencionado a realização da reserva de reavaliação ocorre nas seguintes situações:

a) quando for utilizada para aumento do capital social, no montante capitalizado;

b) quando houver a alienação, sob qualquer forma, dos bens reavaliados;

c) quando houver a apropriação aos resultados das quotas de depreciação, amortização ou exaustão correspondente ao valor reavaliado;

d) quando houver baixa por perecimento dos bens reavaliados;

e) quando se verificar a transferência dos bens reavaliados do ativo permanente para o ativo circulante ou realizável a longo prazo.

2. UTILIZAÇÃO DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO PARA AUMENTO DO CAPITAL SOCIAL

A primeira forma de realização elencada no artigo 383 do RIR/94 refere-se a utilização da reserva de reavaliação para aumento do capital social. A realização corresponde ao montante capitalizado. Essa situação ocorre, por exemplo, quando a pessoa jurídica possui uma máquina e, com base em laudo de avaliação, efetua o registro contábil da "mais valia" em contrapartida à conta de reserva de reavaliação e, posteriormente, incorpora essa reserva no capital social.

Vejamos o seguinte exemplo:

O valor de R$ 21.000,00 será adicionado na parte "A" do Livro de Apuração do Lucro Real. Observe-se que no período-base em que foi efetuada a reavaliação e nos períodos-base seguintes o resultado será reduzido através do registro do encargo de depreciação sobre a "mais valia".

3. ALIENAÇÃO SOB QUALQUER FORMA DOS BENS

Quando o bem reavaliado for alienado opera-se, na forma do artigo 383 do RIR/94, a segunda forma de realização da reserva de reavaliação. Diferentemente, da incorporação da reserva de reavaliação ao capital social, o efeito tributário neste caso é neutro, uma vez que a "mais valia" integra o custo do bem alienado reduzindo, conseqüentemente, o ganho de capital. Na incorporação da reserva de reavaliação ao capital social, a "mais valia" provocará redução no lucro real dentro do novo prazo de vida útil do bem reavaliado através da depreciação.

Na parte "A" do Livro de Apuração do Lucro Real será adicionada a importância de R$ 21.000,00. Note-se que se não houvesse sido feita a reavaliação, o resultado fiscal em relação a essa operação seria o mesmo.

4. REALIZAÇÃO DA RESERVA DE REAVALIZAÇÃO MEDIANTE APROPRIAÇÃO DAS QUOTAS DE DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO OU EXAUSTÃO CORRESPONDENTE A MAIS VALIA

A realização da reserva de reavaliação mediante apropriação das quotas de depreciação, amortização ou exaustão correspondente a "mais valia" apresenta efeito tributário neutro na apuração do lucro real. Assim, a redução do lucro através da depreciação, amortização ou exaustão é neutralizada através da adição do mesmo valor na parte "A" do Livro de Apuração do Lucro Real.

O encargo de depreciação sobre a "mais valia", considerando-se a taxa de depreciação de 10%, corresponderá a:

R$ 21.000,00 x 10% = R$ 2.100,00

A importância de R$ 2.100,00 será adicionada na parte "A" do Livro de Apuração do Lucro Real. Note-se que o mesmo valor do encargo de depreciação registrado como custo ou despesa é adicionado ao lucro líquido para fins de determinação do lucro real, neutralizando, desse modo, o efeito fiscal.

5. BAIXA POR PERECIMENTO DOS BENS REAVALIZADOS

O artigo 369 do RIR/94 elege como uma das formas para apuração de ganhos ou perdas de capital a baixa por perecimento de bens do ativo permanente. De acordo com orientação do Parecer Normativo nº 146/75, os bens do ativo imobilizado que se tornarem imprestáveis podem ser baixados por ocasião da efetiva saída do patrimônio, computando-se o resultado, caso haja valor econômico apurável, como receita eventual ou perda extraordinária, conforme o caso.

Ocorrendo a baixa de bens do ativo imobilizado objeto de reavaliação, o valor correspondente a "mais valia" será adicionada ao lucro líquido do período-base para efeito de determinação do lucro real.

Considerando-se o exemplo constante do tópico 2, imaginemos que a máquina que havia sido reavaliada tenha se tornado imprestável para uso na atividade da empresa.

O valor correspondente a "mais valia", no montante de R$ 21.000,00, será adicionado na parte "A" do Livro de Apuração do Lucro Real.

6. TRANSFERÊNCIA DOS BENS REAVALIADOS DO ATIVO PERMANENTE PARA O ATIVO CIRCULANTE OU REALIZÁVEL A LONGO PRAZO

A transferência dos bens reavaliados do ativo permanente, para o ativo circulante ou realizável a longo prazo, implica na realização da reserva de reavaliação. Assim, se a empresa, através de laudo de avaliação, registra a "mais valia" de um bem do ativo imobilizado e, contabilmente, transfere esse bem para o ativo circulante ou realizável a longo prazo, o valor correspondente a reserva de reavaliação deverá ser oferecida à tributação mediante sua indicação na coluna de adições do Livro de Apuração do Lucro Real.

A situação acima ocorre com mais freqüência nas empresas dedicadas à atividade imobiliária. Nas empresas com atividade comercial ou industrial a hipótese de transferência de bens do ativo imobilizado para o ativo circulante ou realizável a longo prazo é mais remota.

7. REAVALIZAÇÃO DE BENS IMÓVEIS

A reserva de reavaliação constituída como contrapartida do aumento de valor de bens imóveis integrantes do ativo permanente, em virtude de nova avaliação com base em laudo nos termos do artigo 8º da Lei nº 6.404/76, não será computada na determinação do lucro real por motivo de sua incorporação ao capital, conforme dispõe o Decreto-lei nº 1.978/82.

O valor da reserva de reavaliação será computado na determinação do lucro real do período-base em que for realizado por uma das seguintes formas:

a) alienação sem qualquer forma;

b) baixa por perecimento;

c) transferência do ativo permanente para o ativo circulante ou realizável a longo prazo;

d) depreciação, amortização ou exaustão.

8. REAVALIAÇÃO DE MARCAS E PATENTES

A reavaliação de patente ou de direitos de exploração de patentes, quando decorrentes de pesquisa ou tecnologia desenvolvida em território nacional por pessoa jurídica domiciliada no País, não será computada na determinação do lucro real em virtude da incorporação da reserva de reavaliação ao capital social.

A tributação da reserva de reavaliação ocorrerá por uma das formas relacionadas nas alíneas "a" a "d" do tópico precedente.

 A pessoa jurídica que vem recolhendo, mensalmente, o imposto de renda com base no regime de tributação do lucro presumido e que mantém Programa de Alimentação do Trabalhador, devidamente aprovado pelo Ministério do Trabalho, poderá deduzir do imposto de renda mensal o valor equivalente ao resultado da aplicação da alíquota de 25% sobre a soma das despesas de custeio realizadas no mês correspondente, observados os limites do custo máximo de refeição e de 5% do imposto de renda devido.

A Instrução Normativa nº 16, de 20/02/92, fixou em 3,00 UFIR o custo máximo da refeição para fins de cálculo do benefício fiscal. Isso significa que, nos meses de janeiro, fevereiro e março de 1995, o custo máximo da refeição corresponde a R$ 2,03.

Imaginemos que, durante o mês de fevereiro de 1995, determinada empresa tributada pelo lucro presumido tenha fornecido a seus empregados 200 refeições ao preço unitário de R$ 3,00.

Imaginemos, ainda, que o imposto de renda apurado pela empresa em questão referente ao mês de fevereiro de 1995 foi de R$ 1.106,56, equivalente a 1.635,23 UFIR.

Para o cálculo do benefício fiscal devemos observar os seguintes limites:

a) em relação ao custo máximo da refeição:

R$ 2,03 x 200 x 0,80 x 0,25 = R$ 81,20

b) em relação a 5% do imposto de renda devido:

R$ 1.106,56 x 5% = R$ 55,33

No exemplo acima, o benefício fiscal referente ao programa de alimentação do trabalhador corresponderá a R$ 55,33.

Da mesma forma, as despesas com a aquisição de vales-transporte, no valor equivalente ao resultante da aplicação da alíquota de 25%, poderão ser deduzidas do imposto de renda mensal calculado com base no lucro presumido. A dedução do vale-transporte está limitada a 8% do imposto de renda devido. A dedução global - programa de alimentação do trabalhador e vale-transporte - deve observar o limite de 8% do imposto de renda devido.

Imaginemos que, durante o mês de fevereiro de 1995, determinada empresa tributada pelo lucro presumido tenha realizado despesas com vales-transporte no montante de R$ 320,00.

Imaginemos, ainda, que o imposto de renda apurado pela empresa em questão referente ao mês de fevereiro de 1995 tenha sido de R$ 1.106,56, equivalente a 1.635,23 UFIR.

O limite do benefício fiscal a ser observado corresponderá a:

R$ 1.106.56 x 8% = R$ 88,52

Para fins de dedução deverá ser observado o limite global de 8% referente ao programa de alimentação do trabalhador e vale-transporte. Assim, de acordo com o exemplo desenvolvido, o limite global corresponderá a:

R$ 1.106,56 x 8% = R$ 88,52

 A pessoa jurídica que optar pela tributação com base no lucro presumido deverá adotar os seguintes procedimentos:

a) escriturar os recebimentos e pagamentos ocorridos em cada mês, de forma a refletir toda a movimentação financeira da empresa, em livro Caixa, exceto se mantiver escrituração contábil nos termos da legislação comercial;

b) escriturar, ao término do ano-calendário, o livro Registro de Inventário de seus estoques, exigido pelo art. 2º da Lei nº 154, de 25/11/47;

c) apresentar, até o último dia útil do mês de abril do ano-calendário seguinte ou no mês subseqüente ao de encerramento da atividade, declaração de rendimentos;

d) manter em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escrituração obrigatórios por legislação fiscal específica, bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para a escrituração comercial e fiscal.

A declaração de rendimentos relativa ao ano-calendário de 1994 deverá entregue até 31 de maio de 1995 (IN nº 107/94).

Alerte-se que a falta de escrituração do livro Caixa implicará no arbitramento do lucro pela autoridade fiscal.

CONVÊNIO DE ASSISTÊNCIA MÉDICA EM FAVOR DE EMPREGADOS E
DIRIGENTES DA EMPRESA - Tratamento Fiscal

 Os gastos efetuados pela pessoa jurídica na manutenção de convênio de assistência médica poderão ter como beneficiários os empregados e os diretores não empregados. O tratamento fiscal diverge em relação a esses destinatários do benefício em questão.

No primeiro caso - empregados - a pessoa jurídica poderá considerar como despesa operacional, totalmente dedutível na determinação do lucro real, os gastos realizados com serviços de assistência médica, odontológica, farmacêutica e social desde que destinadas indistintamente a todos os seus empregados (art. 300 RIR/94).

O benefício obtido pelo empregado em decorrência de convênio de assistência médica mantido pela pessoa jurídica é rendimento isento do imposto de renda, de acordo com o item 4, letra "z" da Instrução Normativa nº 49/89 e Ato Declaratório (Normativo) nº 35/93.

Por outro lado, o gasto para manutenção de convênio de assistência médica realizado com dirigentes da empresa é enquadrado como benefício complementar e indireto e, por conseguinte, deve ser somado ao "pro-labore" e sujeitar-se aos limites estabelecidos pela legislação do imposto de renda, para efeito de dedutibilidade na apuração do lucro real (Parecer Normativo nº 18/85).

 O imposto de renda recolhido por estimativa, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 1995, poderá, para efeito de compensação com o imposto de renda apurado no encerramento do ano-calendário, ser atualizado monetariamente com base na variação da UFIR verificada entre o trimestre subseqüente ao do pagamento e o trimestre seguinte ao da compensação. Assim, o imposto de renda recolhido por estimativa referente aos meses de janeiro, fevereiro e março de 1995 será atualizado monetariamente pela variação da UFIR vigente no mês de abril de 1995 e da UFIR vigente no primeiro trimestre de 1996.

O imposto de renda recolhido por estimativa referente aos meses de outubro, novembro e dezembro de 1995, totalmente compensado no encerramento do ano-calendário, não será atualizado monetariamente.

O procedimento acima aplica-se, também, ao imposto de renda retido na fonte correspondente às receitas computadas na base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica.

 As pessoas jurídicas não enquadradas no artigo 36 da Lei nº 8.981, de 1995, poderão optar, por ocasião da entrega da declaração de rendimentos, pelo regime de tributação com base no lucro presumido (esse regime, outrora, era conhecido como regime de tributação simplificada).

Exercendo a opção pela tributação com base no lucro presumido, o imposto de renda devido, relativo aos fatos geradores ocorridos em cada mês será considerado definitivo. Assim, no caso de opção pelo lucro presumido não haverá saldo a compensar ou saldo a recolher. Se existir saldo, este será decorrente de erro de cálculo.

Ainda, em relação ao regime de tributação pelo lucro presumido, é importante observar que o limite anual corresponde a 12.000.000 (doze milhões) de UFIR. Tratando-se de pessoa jurídica que tenha iniciado sua atividade no curso do ano-calendário, o limite em questão será tomado proporcionalmente. Assim, se a empresa iniciou sua atividade no mês de março de 1995, o limite proporcional corresponderá a 9.000.000 (nove milhões) de UFIR.

Quase que imperceptível no contexto da Lei nº 8.981, de 1995, surge o artigo 38 que trata do cômputo das adições, exclusões ou compensações para fins de determinação do lucro real. Referido dispositivo apresenta a seguinte redação:

Art. 38 - Os valores que devam ser computados na determinação do lucro real, serão atualizados monetariamente até a data em que ocorrer a respectiva adição, exclusão ou compensação, com base no índice utilizado para correção monetária das demonstrações financeiras.

É interessante notar que a norma legal acima transcrita não alcança somente as pessoas jurídicas enquadradas na exceção do 6º do artigo 37 (exceção que, a nosso ver, é regra geral), mas, também, àquelas que recolhem o imposto na forma dos artigos 27 a 35 e enquadradas no caput  do artigo 37 (lucro real anual).

Assim, se a pessoa jurídica levantar balanço no encerramento do ano-calendário e, conseqüentemente, apurar lucro real na mesma data, deverá corrigir todas as adições, exclusões ou compensações com base no mesmo índice utilizado para a correção monetária das demonstrações financeiras. Uma pessoa jurídica que, por exemplo, apresentou excesso de remuneração de diretores nos meses de janeiro, fevereiro e março de 1995, deverá atualizar referido excesso com base na variação da UFIR vigente no 1º trimestre de 1995 e da UFIR vigente no 1º trimestre de 1996.

 As devoluções de mercadorias feitas por clientes, que implicam cancelamento da venda, devem ser registradas em conta própria e não estornadas na conta em que se registrou a venda.

Os registros propostos foram efetuados considerando que a empresa possui controle permanente de estoques e que, por ocasião da venda, foram efetuados não só registros da receita como também da baixa do estoque vendido.

Para o desenvolvimento do exemplo, sugerimos o seguinte elenco de contas:

- Vendas de Mercadorias

- Clientes

- ICMS s/ Vendas

- Cofins s/ Vendas

- PIS s/ Vendas

- ICMS a Recolher

- Cofins a Recolher

- PIS a Recolher

- Devolução de Vendas

- ICMS s/Devolução de Vendas

- Estoques de Mercadorias

- Custo das Mercadorias Vendidas

- ICMS a Recuperar

- Cofins a Recuperar

- PIS a Recuperar

- Prejuízo na Devolução de Vendas de Exercício Anterior

- Recuperação de Tributos e Contribuições

Suponhamos que determinada empresa tenha efetuada uma venda conforme dados abaixo:

Os registros contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:

Em virtude de algumas mercadorias apresentarem determinado tipo de defeito, o cliente efetua uma devolução parcial conforme dados a seguir:

Os registros contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:

Quando a devolução das mercadorias ocorrer em período-base seguinte os registros contábeis, poderão ser efetuados do seguinte modo: